IPTPP4/443-890/13-5/OS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2013 r. (data wpływu 11 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 marca 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz uwzględniania opłaty na fakturze - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy mediów w związku z najmem lokali mieszkalnych i lokali użytkowych oraz opodatkowania opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz uwzględniania opłaty na fakturze.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 7 marca 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.) w zakresie doprecyzowania stanu faktycznego oraz własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1. Wnioskodawca jest właścicielem i jednocześnie zarządcą nieruchomości z lokalami komunalnymi, socjalnymi i użytkowymi. Jest czynnym podatnikiem VAT. Wynajmuje lokale mieszkalne i użytkowe na podstawie umów najmu, które regulują wysokość czynszu, zasady jego płatności, a ponadto określają, iż cyt.:"...Oprócz czynszu Najemca obowiązany jest do uiszczania następujących opłat zaliczkowych za świadczenia związane z eksploatacją lokalu: za dostawę zimnej wody, za kanalizację, za licznik wody, za energię cieplną, za energię elektryczną w częściach wspólnych".

2. Dostawa mediów niezbędnych do właściwego użytkowania lokali jest organizowana przez właściciela (wynajmującego), który otrzymuje od dostawcy mediów fakturę VAT. Gmina, co miesiąc każdemu najemcy lokalu mieszkalnego wystawia i fakturę VAT uwzględniającą następujące pozycje: czynsz - zwolnienie z VAT, opłata za wodę, opłata za licznik wody, opłata za kanalizację - wg stawki 8% i opłata za energię cieplną i opłata za energię elektryczną dot. części wspólnych - wg stawki 23%. Najemca lokalu użytkowego zgodnie z treścią umowy obciążany jest następującymi opłatami: czynsz wraz z 23% VAT, opłatami za dostawę mediów wg stawek właściwych 3% i 23%. Gmina jako podatnik obniża VAT należny w ewidencji i składanych deklaracjach miesięcznych VAT-7 o podatek naliczony z otrzymanych faktur wg właściwych stawek 8% lub 23%. Rozliczenie mediów następuje okresowo, wg faktycznego zużycia mediów i faktycznie poniesionych kosztów.

3. Z chwilą wejścia wżycie nowelizacji ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach wnioskodawca jako właściciel i zarządca nieruchomości komunalnych odprowadza za swoich najemców (lokali mieszkalnych i użytkowych) opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi do Związku Międzygminnego "...", który realizuje obowiązki w zakresie naliczania i pobierania ww. opłaty. Właściciel lokali gminnych dodatkowo aneksem do umów najmu wprowadził zapis o obowiązku uiszczania bez uprzedniego wezwania, opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, obliczonej na podstawie złożonej przez najemcę deklaracji, zgodnie z obowiązującą w tym zakresie stawką uchwaloną przez właściwy organ, a w momencie podpisywania aneksu Uchwałą Nr. Zgromadzenia ZM "..." na podane konto wynajmującego. Najemcy zatem na podstawie zawartych umów wpłacają na rzecz gminy-wynajmującego kwoty równe opłatom z tyt. gospodarowania odpadami komunalnymi, jako że są one związane z użytkowaniem lokali przez najemców. Opłata ta nie jest fakturowana, a tym samym nie dolicza się do niej podatku VAT. Wynajmujący nie włączył także ww. opłaty do stawki czynszu; gdyż przy każdorazowej zmianie stanu liczby lokatorów zamieszkujących lokal mieszkalny, czy też przy każdorazowej zmianie liczby pracowników w lokalach użytkowych, czynsz musiałby ulec zmianie, natomiast co do takich zmian występują pewne ograniczenia opisane w przepisach odrębnych.

4. Wyżej wymieniona tzw. opłata około-czynszowa (faktycznie z tytułu gospodarowania odpadami) mimo uregulowania jej płatności w umowie cywilnoprawnej traktowana jest jak opłata lokalna (podatek) z racji jej ustawowego charakteru wynikającego z ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2012 r. poz. 391 z późn. zm.). W przypadku braku zapłaty przez najemcę lokalu gminy, w terminie określonym w umowie, od zaległej opłaty naliczane są odsetki podatkowe zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Zgodnie bowiem z art. 6q wspomnianej ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Dodatkowo art. 6qa z kolei przewiduje, iż egzekucja opłaty odbywa się w trybie egzekucji w administracji.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wynajmuje lokale mieszkalne wyłącznie na cele mieszkaniowe oraz lokale niemieszkalne na prowadzenie działalności gospodarczej. Dostawa mediów do lokali mieszkalnych, jak i użytkowych, o której mowa w złożonym wniosku w każdym przypadku odbywa się na zasadzie umowy zawartej przez Wnioskodawcę z dostawcą mediów. Zgodnie z treścią zawartych umów najmu lokali, w razie zwłoki w uiszczaniu opłat czynszu wraz z mediami wynajmującemu (Wnioskodawcy) służy prawo naliczania odsetek ustawowych. Jak już wyjaśniono we wniosku, obowiązek uiszczania opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi przez najemców został wprowadzony aneksem do obowiązujących umów najmu, który m.in. zawiera zapis, iż w razie zwłoki w uiszczaniu ww. należności wynajmującemu służy prawo naliczania odsetek zgodnie z obowiązującymi przepisami. W konsekwencji stosowane są odsetki podatkowe. W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, iż opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi obliczona jest na podstawie złożonej przez najemcę deklaracji. Deklaracja, o której mowa została złożona przez każdego najemcę wynajmującemu lokal do gminy i jedynie charakter informacyjny w celu uzyskanie danych niezbędnych do obliczenia wysokości opłaty, a tym samym poprawności sporządzenia przez Gminę właściwej deklaracji i złożenia jej do C. na podst. Ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 391 i 951, z 2013 r. poz. 21 i poz. 228). Wypełniając obowiązek właściciela nieruchomości zgodnie z nowelizacją wyżej przytoczonej ustawy, Gmina złożyła zatem deklarację do C. w imieniu własnym i na własną rzecz.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca w oparciu o przedstawiony stan faktyczny traktując opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi jako czynność niepodlegającą VAT, postępuje prawidłowo, nie uwzględniając ww. opłaty na fakturze dokumentującej usługę najmu, czy też powinien ją uwzględnić z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla usługi najmu, czyli 23% dla najemców lokali użytkowych i ze zwolnieniem dla najemców lokali mieszkalnych. Czy w przypadku odzyskiwania przez gminę kosztów poniesionej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w trybie należności cywilnoprawnych (tekst jedn.: naliczanie opłat jest zawarte w umowie najmu) należy doliczyć VAT oraz uwzględnić tym samym w wystawionej najemcy lokalu gminy fakturze wraz z innymi należnościami "czynszowymi".

Zdaniem Wnioskodawcy, nie należy doliczyć podatku VAT do odzyskiwanych przez Gminę w drodze umowy cywilnoprawnej kosztów poniesionej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, świadczenie usług to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Mimo faktu istnienia świadczenia najemców w postaci rzeczywistego ponoszenia przez nich kosztów opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, nie jest to opłata za świadczenie jakichkolwiek usług, jako że właściciel nieruchomości - a więc Gmina - nie podejmuje w zamian za to świadczenie żadnych czynności, ani też nie wstrzymuje się od dokonania żadnych czynności. Mimo więc istnienia świadczenia po stronie najemców, brak jest świadczenia po stronie Gminy, dlatego opłata za gospodarowanie odpadami, którą ponoszą rzeczywiście najemcy, nie jest ekwiwalentem świadczenia właściciela nieruchomości. Brak jest w związku z tym w tym stosunku cywilnoprawnym świadczenia o charakterze świadczenia odpłatnych usług przez Wnioskodawcę. Wskazać bowiem należy, iż obowiązek uiszczenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi ciąży na właścicielu nieruchomości, w związku z tym ponoszenie kosztów związanych z tymi opłatami nie jest dokonywane w imieniu i na rzecz najemców, a w imieniu własnym i na własną rzecz.Zgodnie natomiast z poglądami doktryny, świadczenie usług na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług należy rozumieć tak samo, jak to się czyni na gruncie ustawy - Kodeks cywilny. Na gruncie tej ustawy natomiast świadczenie będzie rozumiane jako zachowanie na rzecz innej osoby (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, stan prawny: kwiecień 2013 r.). Podsumowując, brak jest świadczenia wykonywanego przez właściciela na rzecz najemcy, w związku z czym nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, a więc z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca uważa, iż dokumentując sprzedaż świadczonej usługi najmu lokali mieszkalnych i użytkowych, na którą składa się czynsz wraz z opłatami związanymi z użytkowaniem lokali przez najemców, postępuje prawidłowo nie uwzględniając na fakturze VAT kosztów opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, gdyż ww. opłatę nie łączy z czynnością podlegającą VAT. Nie traktuje jej tak jak inne opłaty związane z najmem np. tak jak dostawę mediów, gdyż zgodnie z ustawą z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2012 r. poz. 391 z późn. zm.) obowiązek uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi ciąży na właścicielu nieruchomości (Gminie). Wnioskodawca utrzymuje, iż nie dochodzi na tym gruncie do świadczenia usług, ani do dostawy towarów. Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług bowiem wskazuje, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że z uwagi na fakt, iż wniosek ORD-IN został złożony w dniu 11 grudnia 2013 r. i jako przedmiot wniosku Wnioskodawca zaznaczył stan faktyczny, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważyć, iż generalnie - poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem i jednocześnie zarządcą nieruchomości z lokalami komunalnymi, socjalnymi i użytkowymi. Wnioskodawca wynajmuje lokale mieszkalne wyłącznie na cele mieszkaniowe oraz lokale niemieszkalne na prowadzenie działalności gospodarczej. Z chwilą wejścia wżycie nowelizacji ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach wnioskodawca jako właściciel i zarządca nieruchomości komunalnych odprowadza za swoich najemców (lokali mieszkalnych i użytkowych) opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi do Związku Międzygminnego, który realizuje obowiązki w zakresie naliczania i pobierania ww. opłaty. Obowiązek uiszczania opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi przez najemców został wprowadzony aneksem do obowiązujących umów najmu, który m.in. zawiera zapis, iż w razie zwłoki w uiszczaniu ww. należności wynajmującemu służy prawo naliczania odsetek zgodnie z obowiązującymi przepisami. W konsekwencji stosowane są odsetki podatkowe. W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, iż opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi obliczona jest na podstawie złożonej przez najemcę deklaracji. Deklaracja, o której mowa została złożona przez każdego najemcę wynajmującemu lokal do gminy i jedynie charakter informacyjny w celu uzyskanie danych niezbędnych do obliczenia wysokości opłaty, a tym samym poprawności sporządzenia przez Gminę właściwej deklaracji i złożenia jej do C. Wypełniając obowiązek właściciela nieruchomości zgodnie z nowelizacją wyżej przytoczonej ustawy, Gmina złożyła zatem deklarację do C. w imieniu własnym i na własną rzecz.

W przedmiotowej sprawie należy powołać się na przepisy ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2012 r. poz. 391, z późn. zm.).

W myśl art. 3 ust. 1 powołanej ustawy utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy.

Rada gminy, po zasięgnięciu opinii państwowego powiatowego inspektora sanitarnego, uchwala regulamin utrzymania czystości i porządku na terenie gminy, zwany dalej "regulaminem"; regulamin jest aktem prawa miejscowego - art. 4 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 6c ust. 1 tej ustawy, gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne - (art. 6c ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 6h powołanej ustawy, właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Jak stanowi art. 6j ust. 1 ww. ustawy, w przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 1, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn:

- oraz stawki opłaty ustalonej na podstawie art. 6k ust. 1.

Artykuł 6I ust. 1 tej ustawy wskazuje, iż rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe.

W myśl art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych

Zgodnie z art. 6n ust. 1 ww. ustawy, rada gminy, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego obliczenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz ułatwienia składania deklaracji, określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego:

Rada gminy w uchwale, o której mowa w ust. 1, może określić wykaz dokumentów potwierdzających dane zawarte w deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi - art. 6n ust. 2 cyt. ustawy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Stosownie do art. 2 ust. 3 tej ustawy, jeżeli nieruchomość jest zabudowana budynkami wielolokalowymi, w których ustanowiono odrębną własność lokali, obowiązki właściciela nieruchomości obciążają osoby sprawujące zarząd nieruchomością wspólną, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 oraz z 2004 r. Nr 141, poz. 1492), lub właścicieli lokali, jeżeli zarząd nie został wybrany.

W tym miejscu należy zatem wskazać na art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w którym ustawodawca wskazał, że przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenia wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu.

Analizując powyższe, koszty opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi są związane z należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi najmu i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego - tak jak czynsz. Zobowiązanie do wniesienia opłaty za gospodarowanie odpadami, zgodnie z art. 6h ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, ciąży na właścicielu nieruchomości

Strony stosunku cywilnoprawnego, którymi w przypadku zawarcia umowy najmu są wynajmujący i najemca, mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez wynajmującego opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, tj. np. opłat za energię, wodę, kanalizację, ogrzewanie. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wynajmującemu przez najemcę kwota opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi została włączona do czynszu i stanowi jego element kalkulacyjny, czy jest wyodrębniona z czynszu, zawsze jest należnością obciążającą najemcę, gdyż jest to zobowiązanie cywilnoprawne, wynikające z ustaleń zawartych między stronami, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi najmu.

Z powyższego wynika, iż koszty opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu mieszkalnego stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu.

Wskazać należy, iż w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ((Dz.Urz.UE.L z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta.

Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Na tle tak przedstawionego stanu prawnego stwierdzić należy, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Zatem, w ocenie tut. Organu, odrębne potraktowanie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi obciążającej najemcę stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu nie znajdujące uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego.

Istotnym w przedmiotowej sprawie jest fakt, iż Gmina jest właścicielem lokali będących przedmiotem umowy najmu. W tej sytuacji Gmina występuje wobec najemców jako właściciel tych nieruchomości i wynajmujący, a nie jako Organ władzy nakładający na nich obowiązek uiszczania opłat za zagospodarowanie odpadami komunalnymi. Zatem przeniesienie tej opłaty przez Gminę na najemców tych lokali rodzi inny stosunek niż wynikający z ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.

Wobec powyższego, w stosunku do opłat za gospodarowanie odpadami pobieranych przez Wnioskodawcę od najemców lokali mieszkalnych/użytkowych Wnioskodawca nie występuje jako Organ władzy, zatem czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że przedmiotem świadczenia na rzecz najemcy jest usługa główna, tj. wynajem lokalu mieszkalnego/użytkowego, a opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest kosztem dodatkowym stanowiącym element wynagrodzenia należnego wynajmującemu. W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, przedmiotowa opłata jest świadczeniem należnym z tytułu umowy najmu lokalu mieszkalnego.

Podstawowa stawka podatku, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W oparciu o art. 41 ust. 2 cyt. ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, a także możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego.

W związku z powyższym, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Zgodnie z brzmieniem art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie delegacji wynikającej z art. 106 ust. 8 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r., w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem w którym ustalił szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania

W przepisie § 4 rozporządzenia wskazano, iż fakturę wystawia:

Faktury mogą również wystawiać zarejestrowani podatnicy VAT zwolnieni.

Natomiast w § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, wskazano jakie elementy faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać.

Z ww. przepisów wynika zatem, iż podmiot, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest zobowiązany do wystawienia faktury.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy, należy stwierdzić, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi pobierana przez Gminę od najemców lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże korzystać będzie ze zwolnienia przedmiotowego na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Natomiast opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi pobierana przez Wnioskodawcę od najemcy lokalu użytkowego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na zasadach właściwych dla świadczonej usługi najmu lokalu użytkowego według stawki podstawowej. Ponadto Wnioskodawca wykonując czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług winien wykazać przedmiotową opłatę na fakturze VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w zakresie pytania oznaczonego Nr 2. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako Nr 1 oraz ustawy - Ordynacja podatkowa, wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.