IPTPP4/443-89/14-4/UNR - Możliwość wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki komandytowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2014 r. (data wpływu 10 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 maja 2014 r. (data wpływu 8 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przedmiotu aportu za przedsiębiorstwo wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy oraz braku obowiązku dokonania korekty odliczonego przez Wnioskodawcę podatku VAT - jest prawidłowe.

W dniu 10 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przedmiotu aportu za przedsiębiorstwo wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy oraz braku obowiązku dokonania korekty odliczonego przez Wnioskodawcę podatku VAT oraz ustawy - Ordynacja podatkowa.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 maja 2014 r. w zakresie opłaty oraz przeformułowania pytania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą indywidualnym ("jednoosobowym"). Przedmiotem prowadzonej przez niego działalności jest produkcja i sprzedaż: frontów meblowych (takich jak: MDF, frontów fornirowanych, płyt fornirowanych, frontów aluminiowych), frontów szklanych, szkła laminowanego i paneli dekoracyjnych oraz sprzedaż uchwytów do mebli. W ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa Wnioskodawca świadczy również usługi wynajmu, którego przedmiotem są środki transportu turystycznego w postaci samochodu osobowego, pojazdu typu "camper" oraz łodzi jachtowej. Usługi te mają jednak charakter marginalny, generując zwykle nie więcej niż 1% przychodów przedsiębiorstwa.

W skład prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa wchodzą w szczególności następujące składniki majątkowe:

W prowadzonym przez siebie przedsiębiorstwie Wnioskodawca nie wprowadził żadnych wyodrębnień ani organizacyjnych ani też finansowych. W szczególności brak jest w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy jakiegokolwiek podziału przedsiębiorstwa (np. oficjalnego schematu organizacyjnego) na część zajmującą się produkcją i handlem oraz część zajmującą się wynajmem. Również na gruncie finansowym nie wyodrębnia się tych rodzajów działalności - nie prowadzi się dla nich odrębnych ksiąg rachunkowych ani nie ustala się w żaden inny sposób przyporządkowanych im przychodów i kosztów.

Z powodów biznesowych (m.in. planów na pozyskanie w przyszłości wspólników oraz woli zapewnienia ciągłości prowadzonego biznesu) Wnioskodawca planuje zmianę formy prowadzonej działalności gospodarczej na formę spółki komandytowej. W tym celu wraz z innym podmiotem - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością zawiązał już spółkę komandytową, w której spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest komplementariuszem, a Wnioskodawca - komandytariuszem.

Przy zakładaniu spółki komandytowej Wnioskodawca wniósł do niej wkład pieniężny. Następnie, po zarejestrowaniu spółki komandytowej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, Wnioskodawca zamierza podwyższyć swój wkład w niej i na poczet podwyższonego wkładu wnieść (aportować) do spółki komandytowej jako wkład niepieniężny przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego prowadzone przez siebie w ramach indywidualnej działalności gospodarczej.

Korzystając z możliwości, jakie tworzy art. 55² Kodeksu cywilnego, Wnioskodawca planuje aportować swoje przedsiębiorstwo, dokonując przy tym niewielkich wyłączeń z jego zakresu. Składnikami majątkowymi, które mają podlegać wyłączeniu z przedsiębiorstwa przy jego "wniesieniu jako aportu do spółki komandytowej, są cztery składniki przeznaczone na wynajem, tzn. hala magazynowa, samochód osobowy, pojazd typu "camper" oraz łódź jachtowa. W związku z tym Wnioskodawca zamierza przed aportowaniem przedsiębiorstwa do spółki komandytowej dokonać prawnego podziału nieruchomości na dwie odrębne nieruchomości, tj. nieruchomość z halą produkcyjną (która zostanie przeniesiona na spółkę jako część przedsiębiorstwa) oraz nieruchomość z halą magazynową (która zostanie wyłączona z czynności aportowania przedsiębiorstwa).

Opisane wyżej składniki majątkowe wyłączone z przedsiębiorstwa na etapie jego wnoszenia do spółki komandytowej pozostaną własnością Wnioskodawcy. Za ich pomocą Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą w zakresie najmu, pod nazwą wszakże firmą (nazwa przedsiębiorstwa przejdzie bowiem na spółkę komandytową jako składnik aportowanego przedsiębiorstwa). W ramach tej działalności Wnioskodawca zamierza także wynajmować halę magazynową spółce komandytowej, do której wcześniej zaaportuje swoje przedsiębiorstwo. Uzasadnieniem takiego ułożenia operacji jest wola wyłączenia marginalnej do tej pory działalności polegającej na wynajmie z zakresu przedsiębiorstwa i prowadzenia jej pod inną firmą. Za takim rozwiązaniem przemawia także wzgląd na przyszłych ewentualnych wspólników w spółce komandytowej, którym ma być zaproponowane uczestnictwo jedynie w działalności produkcyjno-handlowej.

Poza opisanymi wyżej czterema składnikami majątkowymi z przedmiotu aportu (przedsiębiorstwa) nie będą wyłączone żadne inne składniki majątkowe. Na spółkę komandytową przejdą więc bez wyjątku wszystkie składniki majątkowe przedsiębiorstwa Wnioskodawcy służące produkcji i sprzedaży frontów meblowych, frontów szklanych, szkła laminowanego i paneli dekoracyjnych oraz sprzedaży uchwytów do mebli, w szczególności nieruchomość z halą produkcyjną, towary i surowce, maszyny do produkcji i samochody dostawcze, licencje komputerowe, majątkowe prawa autorskie do oznaczenia słowno-graficznego przedsiębiorstwa, prawa z umów handlowych, nazwa przedsiębiorstwa, wierzytelności i środki pieniężne, a także tajemnice oraz księgi przedsiębiorstwa.

Wraz z aportowaniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na spółkę komandytową przejdą również wszystkie umowy o pracę Wnioskodawcy, ponieważ na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy nastąpi przejście zakładu pracy.

Od razu po aportowaniu do spółki komandytowej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy z wyżej opisanymi wyłączeniami, spółka komandytowa będzie kontynuować działalność produkcyjno-handlową prowadzoną przed dokonaniem aportu przez Wnioskodawcę. W wyniku aportu otrzyma ona bowiem w pełni zorganizowany, funkcjonalny i kompletny zespół składników materialnych i niematerialnych zdolny do natychmiastowej produkcji i sprzedaży towarów oferowanych dotąd przez Wnioskodawcę, stanowiący przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku, oznaczone jako pytanie nr 2)

Czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego przedmiot aportu Wnioskodawcy do spółki komandytowej będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wskutek czego czynność aportowania tego przedsiębiorstwa do spółki komandytowej nie będzie rodziła po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług ale jednocześnie nie będzie też rodziła po jego stronie obowiązku korekty odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, którego kwoty pomniejszyły wcześniej podatek należy Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego przedmiot aportu Wnioskodawcy do spółki komandytowej będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej zwanej w skrócie u.p.t.u.). Wskutek tego czynność aportowania tego przedsiębiorstwa do spółki komandytowej nie będzie rodziła po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, ale jednocześnie nie będzie też rodziła po Jego stronie obowiązku korekty odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, którego kwoty pomniejszyły wcześniej podatek należy Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy wynika z następujących okoliczności prawnych i faktycznych.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przepisach u.p.t.u. brak jest legalnej, ustawowej definicji pojęcia "przedsiębiorstwa". Należy jednak zauważyć, że jedną z dyrektyw wykładni prawa podatkowego jest dyrektywa tożsamości swoistych pojęć prawnych użytych w tekstach prawnych różnych gałęzi prawa. Zgodnie z tą zasadą, jeżeli dany termin dotyczący swoistego pojęcia prawnego, który występuje w ustawie podatkowej, nie jest definiowany przez tę ustawę podatkową, a jest zdefiniowany w ustawie "obcej", należy przyjmować, że posiada on takie samo znaczenie jak na gruncie ustawy "obcej" (por B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 79.).

Zasada, ta jest w zasadzie powszechnie przyjmowana w orzecznictwie sądowym, a jej potwierdzenie można znaleźć np. w uchwale NSA z dnia 2 lipca 2001 r. (FPS 2/01).

W świetle powyższego zdaniem Wnioskodawcy zasadne jest przyjmować, że na gruncie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. pojęcie "przedsiębiorstwa" ma takie samo znaczenie jak używane w art. 55¹ i art. 55² Kodeksu cywilnego (dalej zwanego w skrócie k.c.), które definiują pojęcie "przedsiębiorstwa" na gruncie prawa cywilnego. Stanowisko takie prezentują także organy podatkowe, a ich potwierdzenie znaleźć można w wydawanych przez nie interpretacjach podatkowych, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 kwietnia 2013 r. nr IBPBI/1/415-34/13/AP i Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 października 2013 r. nr ILPP2/443-619/13-2/SJ (dotyczące pojęcia przedsiębiorstwa na gruncie art. 93a § 2 pkt 2 O.p.) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 grudnia 2013 r., nr IBPP4/443-490/13/LG i Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 grudnia 2013 r. nr ITPP2/443-1018/13/PS (dotyczące pojęcia przedsiębiorstwa na gruncie art. 6 pkt 1 u.p.t.u.).

Zgodnie z art. 55¹ k.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie natomiast z art. 55² k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Kluczowa dla kwestii objętych niniejszym wnioskiem jest treść art. 55² k.c., który stronom czynności mającej za przedmiot przedsiębiorstwo pozwala dokonywać wyłączeń określonych składników z tego przedsiębiorstwa. Wobec możliwości objęcia treścią czynności prawnej tylko niektórych składników przedsiębiorstwa powstaje pytanie, jakie składniki muszą zostać objęte treścią dokonywanej czynności, aby można było mówić o czynności mającej za przedmiot przedsiębiorstwo.

W powyższym zakresie wskazać należy, iż zgodnie z wykładnią przyjmowaną na gruncie analizowanego przepisu w doktrynie prawa cywilnego, aby mówić o "przedsiębiorstwie" przedmiotem dokonywanej czynności musi być minimum środków koniecznych do prowadzenia przedsiębiorstwa, przy czym istotne znaczenie ma fakt przejęcia funkcji spełnianych przez dane przedsiębiorstwo - musi nastąpić przeniesienie składników niezbędnych do realizacji zadań gospodarczych danego przedsiębiorstwa, a więc kontynuacji dotychczasowej działalności gospodarczej (Por. E. Skowrońska-Bocian, K. Pietrzykowski. Kodeks cywilny. Komentarz, wyd. 7, Warszawa 2013, art. 55^2, nb. 4 oraz E. Gniewek w:> E. Gniewek, P. Machnikowski, Kodeks cywilny. Komentarz, wyd. 5, Warszawa 2013, art. 55^2, nb. 6).

Potwierdzenie powyższych tez można znaleźć również w orzecznictwie Sądu Najwyższego. W wyroku z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. I CSK 703/09, Sąd ten potwierdził, że "Jakkolwiek w świetle art. 55² k.c. strony mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, to swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo".

Podkreślenia wymaga, że także Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje w swym orzecznictwie, że wyłączanie określonych składników majątkowych z przedsiębiorstwa nie powoduje utraty statusu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c., o ile pozostałe składniki majątkowe spełniają wymóg zdolności do prowadzenia działalności gospodarczej za ich pomocą. Tytułem przykładu powołać można następujące wywody NSA: "(..,) pojęcia "przedsiębiorstwo" i "zorganizowana część przedsiębiorstwa" zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy. Dlatego też za całkowicie prawidłowy uznać należy wniosek Sądu pierwszej instancji, że użyte w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT pojęcie "przedsiębiorstwo" obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość. czy jedynie część majątku określonego podmiotu" (wyrok NSA z dnia 15 maja 2012 r., sygn. I FSK 1223/11).

Analogiczne tezy zawarte zostały również w orzeczeniach NSA z dnia 10 marca 2011 r., sygn. I FSK 1062/10 oraz z dnia 20 marca 2012 r., sygn. IFSK 315/11.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt opisanego zdarzenia przyszłego uznać należy, że przedmiot planowanego aportu Wnioskodawcy do spółki komandytowej będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Dla analizowanej kwestii kluczowe jest, że aportowane przedsiębiorstwo obejmować będzie wszystkie składniki majątkowe przedsiębiorstwa Wnioskodawcy służące produkcji i sprzedaży frontów meblowych, frontów szklanych, szkła laminowanego i paneli dekoracyjnych oraz sprzedaż uchwytów do mebli, w szczególności nieruchomość z halą produkcyjną, towary i surowce, maszyny do produkcji i samochody dostawcze, licencje komputerowe, majątkowe prawa autorskie do oznaczenia słowno-graficznego przedsiębiorstwa, prawa z umów handlowych, nazwa przedsiębiorstwa, wierzytelności i środki pieniężne, a także tajemnice oraz księgi przedsiębiorstwa. Wraz z aportowaniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na spółkę komandytową przejdą również wszystkie umowy o pracę Wnioskodawcy na zasadzie art. 23 I Kodeksu pracy regulującego przejście zakładu pracy na innego pracodawcę.

Tym samym przedmiot aportu Wnioskodawcy do spółki komandytowej stanowić będzie w pełni zorganizowany, funkcjonalny i kompletny zespół składników materialnych i niematerialnych zdolny do natychmiastowej produkcji i sprzedaży towarów oferowanych dotąd przez Wnioskodawcę.

Wyłączenie z zakresu aportowanego przedsiębiorstwa czterech składników majątkowych przeznaczonych na wynajem o marginalnym dotąd znaczeniu dla przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w żaden sposób nie pozbawi aportowanego przedsiębiorstwa jego funkcjonalności rozumianej jako pełna zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej i generowania zysków. Ilość i znaczenie gospodarcze tych składników są bowiem dla prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności minimalne, a ich brak w żaden sposób nie będzie naruszał zdolności głównego substratu przedsiębiorstwa do prowadzenia za jego pomocą działalności gospodarczej.

W związku z tym, przedmiot aportu Wnioskodawcy do spółki komandytowej będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego a w konsekwencji także w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Wskutek tego czynność aportowania tego przedsiębiorstwa do spółki komandytowej nie będzie rodziła po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług.

Powyższe wynika z jednoznacznego brzmienia omawianego przepisu art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepis ten nie ustanawia żadnych dodatkowych warunków ani nie ogranicza zakresu jego stosowania. Oznacza to, że jeżeli nastąpi zbycie przedsiębiorstwa, którego jednym z rodzajów jest wniesienie jako aportu do spółki prawa handlowego, to do tej czynności przepisy u.p.t.u. nie mają zastosowania, W konsekwencji zbycie przedsiębiorstwa, także w formie jego wniesienia jako aportu do spółki prawa handlowego, nie może być uznane za żadną z czynności o których mowa w ust. 5 u.p.t.u. i nie rodzi po stronie zbywającego obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług.

Jednocześnie zbycie przedsiębiorstwa, także w formie jego wniesienia jako aportu do spółki prawa handlowego, nie rodzi po stronie zbywcy obowiązku korekty odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, którego kwoty pomniejszyły wcześniej podatek należy Wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 9 u.p.t.u. w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przedmiotu aportu za przedsiębiorstwo wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy oraz braku obowiązku dokonania korekty odliczonego przez Wnioskodawcę podatku VAT. Natomiast wniosek w zakresie ustawy - Ordynacja podatkowa został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.