IPTPP4/443-881/13-6/BM - Prawo gminy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji w zakresie budowy sieci kanalizacji i oczyszczalni ścieków, w przypadku zmiany formy zarządzania poprzez oddanie infrastruktury do używania przez zakład gospodarki komunalnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2013 r. (data wpływu 6 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismami z dnia 3 marca 2014 r. (data wpływu 6 marca 2014 r.) i z dnia 19 marca 2014 r. (data wpływu 20 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* braku prawa do odliczenia podatku VAT związanego z inwestycjami w Infrastrukturę zrealizowanymi w ramach Etapów 3 i 4,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzeniem Infrastruktury powstałej w ramach Etapu 1 i 2,

* prawa do złożenia korekty deklaracji w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycjami w Infrastrukturę zrealizowanymi w ramach Etapu 1 i 2 w deklaracji za styczeń 2011 r.

- jest prawidłowe.

W dniu 6 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* braku prawa do odliczenia podatku VAT związanego z inwestycjami w Infrastrukturę zrealizowanymi w ramach Etapów 3 i 4,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzeniem Infrastruktury powstałej w ramach Etapu 1 i 2,

* prawa do złożenia korekty deklaracji w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycjami w Infrastrukturę zrealizowanymi w ramach Etapu 1 i 2 w deklaracji za styczeń 2011 r.

Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 3 marca 2014 r. (data wpływu 6 marca 2014 r.) i z dnia 19 marca 2014 r. (data wpływu 20 marca 2014 r.), o doprecyzowanie stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: "Wnioskodawca" lub "Gmina") jest zarejestrowanym podatnikiem VAT od 1 grudnia 2013 r. Urząd Gminy również jest czynnym podatnikiem VAT (Urząd, jako podatnik VAT został zarejestrowany wcześniej, tj. od 1 marca 2001 r.). Gmina pragnie zaznaczyć, że kwestia podmiotowości podatkowej Wnioskodawcy za okres, gdy czynnym podatnikiem VAT był tylko Urząd Gminy, jest przedmiotem oddzielnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa infrastruktury kanalizacyjnej (dalej także jako: "Infrastruktura") na obszarach położonych na terenie Gminy.

W latach 2009 - 2012 Gmina realizowała zadanie inwestycyjne w zakresie Infrastruktury pn. "...." (dalej także jako: "Projekt"). Projekt realizowany był częściowo ze środków własnych Gminy, a częściowo z uzyskanego dofinansowania ze źródeł zewnętrznych (w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 oraz pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej).

Oddawanie Projektu do użytkowania następowało etapami począwszy od 2009 do 2012 r. włącznie, co potwierdzają protokoły odbioru końcowego poszczególnych odcinków Infrastruktury. Nazwy i wartość poszczególnych odcinków Infrastruktury (dalej odpowiednio jako: "Etap 1", "Etap 2", "Etap 3", "Etap 4"), a także daty przekazania ich do eksploatacji przedstawia poniższe zestawienie:

L.p. -Data realizacji Etapu -Nazwa odcinka Infrastruktury oddanego do użytkowania

zgodnie z protokołem odbioru końcowego i przekazania - przyjęcia inwestycji do eksploatacji z dnia 17 maja 2012 r. spisanym z Konsorcjum....

W wyniku zakończenia powyższych inwestycji Gmina przyjęła na stan w latach 2010-2012 szereg środków trwałych.

Należy w tym miejscu nadmienić, że pomimo zakończenia budowy pierwszego odcinka sieci kanalizacyjnej w... już w lipcu 2009 r. (data protokołu odbioru dla Budowa sieci kanalizacyjnej Gminy...~ etap II) odcinek ten w okresie do września 2010 r. nie był użytkowany ani przez Gminę ani przez żaden inny podmiot. W szczególności odcinek ten nie był wykorzystywany do świadczenia na rzecz mieszkańców Gminy usług odprowadzania ścieków z uwagi na brak oczyszczalni ścieków, a tym samym brak technicznej możliwości jego wykorzystywania. Użytkowanie wybudowanego odcinka rozpoczęto dopiero po oddaniu do użytkowania oczyszczalni ścieków i podłączeniu go do ww. oczyszczalni, tj. po 20 września 2010 r. (oddanie Etapu 2). W konsekwencji datą oddania kanalizacji sanitarnej wybudowanej w ramach Etapu 1 do użytkowania jest dzień 20 września 2010 r. (tekst jedn.: moment, kiedy możliwe było podłączenie Infrastruktury zrealizowanej w ramach Etapu 1 do oczyszczalni ścieków zrealizowanej w ramach Etapu 2.

Początkowo Gmina planowała, że Infrastruktura zrealizowana w ramach Projektu pozostanie w jej władaniu przynajmniej przez 5 lat od daty zakończenia finansowej realizacji tego Projektu i że to Gmina będzie prowadziła działalność opodatkowaną związaną z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (Gmina nie posiadała wówczas własnego zakładu komunalnego).

Plany te uległy jednak zmianie i w maju 2010 r., uchwałą Rady Gminy nr....z dnia... maja 2010 r. został utworzony Zakład Gospodarki Komunalnej w... (dalej: "Zakład" lub "ZGK"), działający w formie samorządowego zakładu budżetowego, który zgodnie z nadanym mu Statutem miał przejąć od Gminy prowadzenie działalności w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków (dalej jako: "usługi wod-kan").

Z uwagi na przedłużający się okres pozostawania Zakładu w fazie organizacji, kiedy to Zakład nie był jeszcze w stanie przejąć od Gminy usług wod-kan, w praktyce, po mającym miejsce 20 września 2010 r. oddaniu do użytkowania oczyszczalni ścieków... (Etap 2), Gmina zmuszona była od 1 października 2010 r. do końca grudnia 2010 r. samodzielnie świadczyć na rzecz mieszkańców usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (dalej: "usługi kanalizacyjne") z wykorzystaniem Infrastruktury wybudowanej w ramach Etapu 1 oraz Etapu 2.

W szczególności, po wspomnianym oddaniu oczyszczalni ścieków do użytkowania (20 września 2010 r.), mieszkańcy dokonywali czynności podłączenia się do kanalizacji, co wiązało się m.in. z montażem odpowiedniego licznika dokonującego pomiaru odprowadzanych przez nich ścieków. Gmina nie zawierała wówczas pisemnych umów z mieszkańcami, jednakże wysokość opłat za usługę odbioru ścieków w zależności od ilości metrów sześciennych odprowadzanych ścieków wynikała z uchwały Rady Gminy podjętej jeszcze w 2009 r. Na tej podstawie w styczniu 2011 r. Urząd Gminy wystawił faktury VAT za odbiór ścieków za IV kwartał 2010 r. Przychody z tytułu odprowadzania i oczyszczania ścieków w IV kwartale 2010 r. zostały przez Urząd Gminy ujęte w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r.

Od początku stycznia 2011 r. Zakład ostatecznie zrealizował zamiar Gminy wyrażony w uchwale powołującej go do życia (uchwała z 20 maja 2010 r.) i przejął od Gminy zadania związane ze świadczeniem usług wod-kan (rozpoczęcie działalności związanej ze świadczeniem usług wod-kan przez ZGK nastąpiło z dniem 1 stycznia 2011 r.). Od tego czasu Zakład zawiera z mieszkańcami i innymi podmiotami funkcjonującymi na terenie Gminy umowy i wystawia faktury VAT za dostawę wody i odbiór ścieków we własnym imieniu. Jednocześnie z dniem 31 grudnia 2010 r. Gmina przestała wykonywać jakiekolwiek usługi wod-kan.

Przez pierwsze lata funkcjonowania Zakład wykorzystywał Infrastrukturę do świadczonych przez siebie usług bezumownie i nieodpłatnie. Dotyczy to zarówno środków trwałych powstałych w ramach Etapów I i 2, jak i Etapu 3 oraz 4. Sytuacja uległa zmianie z końcem 2012 r. Poszczególne elementy Infrastruktury zostały przekazane ZGK w nieodpłatne użytkowanie z dniem 1 stycznia 2013 r. protokołem zdawczo-odbiorczym sporządzonym w dniu 31 grudnia 2012 r. Gmina przekazała wówczas Zakładowi środki trwałe wyszczególnione w załącznikach do protokołu, wśród których znalazły się też środki trwałe powstałe w ramach Projektu. Po przekazaniu rola Zakładu nie uległa zmianie - tj. dalej wykorzystuje on Infrastrukturę do świadczenia we własnym imieniu usług wod-kan na rzecz mieszkańców Gminy, opodatkowując je VAT i rozliczając ten VAT pod własnym numerem-NIP (Zakład jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT).

Dotychczas Gmina nie uzyskała interpretacji, która potwierdzałaby lub odmawiała jej prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z Projektem. Gmina nie odliczała jak dotąd podatku VAT od inwestycji w Infrastrukturę.

W piśmie z dnia 3 marca 2014 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż w ocenie Gminy, realizacja inwestycji w zakresie budowy infrastruktury kanalizacyjnej (dalej: "Infrastruktura"), w ramach której została wykonana "...." (dalej: "Projekt"), należy do zadań własnych Gminy, jako sprawa z zakresu "wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych" związana z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Podstawę prawną stanowi tu przede wszystkim art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem "Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: (...) 3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych (...)".

Wnioskodawca wyjaśnił, iż liczby porządkowe wskazane w tabeli, jako 1 i 2 - odpowiadają Etapom 1 i 2 objętym zakresem pytania nr 2 Wniosku, zaś liczby porządkowe wskazane w tabeli, jako 3 i 4 - odpowiadają Etapom 3 i 4, objętym zakresem pytania nr 1 Wniosku.

Wnioskodawca wyjaśnił, iż w momencie rozpoczęcia realizacji Projektu Gmina zamierzała wykorzystywać Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT.

W ocenie Gminy zmiana zamiaru nastąpiła w maju 2010 r., tj. wraz z powołaniem do życia Zakładu. Zmiana polegała na przeznaczeniu Infrastruktury do czynności nieopodatkowanych VAT (nieodpłatne przekazanie Zakładowi, początkowo bezumownie, następnie w drodze użyczenia). Przed zmianą zamiaru Gmina planowała samodzielnie świadczyć opodatkowane VAT usługi z wykorzystaniem Infrastruktury. Jednocześnie w praktyce z uwagi na obiektywne okoliczności zaistniałe po zmianie zamiaru Gmina była zmuszona przejściowo świadczyć usługi opodatkowane VAT z wykorzystaniem Infrastruktury w ostatnim kwartale 2010 r. Powyższa kwestia, zdaniem Wnioskodawcy, została już szczegółowo opisana we Wniosku.

Odpowiednie fragmenty Gmina przytacza poniżej: "Początkowo Gmina planowała, że Infrastruktura zrealizowana w ramach Projektu pozostanie w jej władaniu przynajmniej przez 5 lat od daty zakończenia finansowej realizacji tego Projektu i że to Gmina będzie prowadziła działalność opodatkowaną związaną z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (Gmina nie posiadała wówczas własnego zakładu komunalnego)" - a więc w momencie rozpoczęcia realizacji Projektu Gmina zamierzała wykorzystywać Infrastrukturę do działalności opodatkowanej VAT.

"Plany te uległy jednak zmianie i w maju 2010 r., uchwałą Rady Gminy nr... z dnia... maja 2010 r., został utworzony Zakład Gospodarki Komunalnej... (dalej: "Zakład" lub "ZGK"), działający w formie samorządowego zakładu budżetowego, który zgodnie z nadanym mu Statutem miał przejąć od Gminy prowadzenie działalności w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków (dalej jako: "usługi wod-kan")" - innymi słowy, od maja 2010 r. nastąpiła zmiana zamiaru wykorzystywania Infrastruktury z działalności opodatkowanej VAT na działalność nieopodatkowaną VAT.

"Z uwagi na przedłużający się okres pozostawania Zakładu w fazie organizacji, kiedy to Zakład nie był jeszcze w stanie przejęć od Gminy usług wod-kan, w praktyce, po mającym miejsce 20 września 2010 r. oddaniu do użytkowania oczyszczalni ścieków... (Etap 2), Gmina zmuszona była od 1 października 2010 r. do końca grudnia 2010 r. samodzielnie świadczyć na rzecz mieszkańców usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (dalej: "usługi kanalizacyjne") z wykorzystaniem Infrastruktury wybudowanej w ramach Etapu 1 oraz Etapu 2.

W szczególności, po wspomnianym oddaniu oczyszczalni ścieków...do użytkowania (20 września 2010 r.), mieszkańcy dokonywali czynności podłączenia się do kanalizacji, co wiązało się m.in. z montażem odpowiedniego licznika dokonującego pomiaru odprowadzanych przez nich ścieków. Gmina nie zawierała wówczas pisemnych umów z mieszkańcami, jednakże wysokość opłat za usługę odbioru ścieków w zależności od ilości metrów sześciennych odprowadzanych ścieków wynikała z uchwały Rady Gminy podjętej jeszcze w 2009 r. Na tej podstawie w styczniu 2011 r. Urząd Gminy wystawił faktury VAT za odbiór ścieków za IV kwartał 2010 r. Przychody z tytułu odprowadzania i oczyszczania ścieków w IV kwartale 2010 r. zostały przez Urząd Gminy ujęte w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r." - oznacza to, że od października do grudnia 2010 r. wbrew zamiarowi Gminy była ona zmuszona świadczyć usługi opodatkowane VAT z wykorzystaniem Infrastruktury.

Od początku stycznia 2011 r. Zakład ostatecznie zrealizował zamiar Gminy wyrażony w uchwale powołującej go do życia (uchwała z 20 maja 2010 r.) i przejął od Gminy zadania związane ze świadczeniem usług wod-kan (rozpoczęcie działalności związanej ze świadczeniem usług wod-kan przez ZGK nastąpiło z dniem 1 stycznia 2011 r.). Od tego czasu Zakład zawiera z mieszkańcami i innymi podmiotami funkcjonującymi na terenie Gminy umowy i wystawia faktury VAT za dostawę wody i odbiór ścieków we własnym imieniu. Jednocześnie z dniem 31 grudnia 2010 r. Gmina przestała wykonywać jakiekolwiek usługi wod-kan - innymi słowy, od stycznia 2011 r. Infrastruktura wykorzystywana jest przez Gminę zgodnie z jej zamiarem powziętym w maju 2010 r., tj. do czynności nieopodatkowanych VAT.

Gmina wskazała, iż klasyfikuje poszczególne elementy składające się na Infrastrukturę, jako środki trwałe podlegające amortyzacji dla potrzeb rachunkowości prowadzonej przez Gminę zgodnie z wymogami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

Jako jednostka samorządu terytorialnego Gmina jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.): "Zwalnia się od podatku (...) 6) jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego". Tym samym Gmina nie stosuje przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do środków trwałych, lecz dokonuje amortyzacji na zasadach przewidzianych w ustawie o rachunkowości. Fakt ten jest jednak bez znaczenia w przedmiotowej materii, co znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach gdzie organy potwierdzają prawo jednostek samorządu terytorialnego takich jak Gmina do korekty na zasadach określonych w art. 91 ustawy o VAT (por. m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2011 r" sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. ITPP2/443-826/09/KT). Tytułem uzupełnienia można wskazać również na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2012 r., w której organ podatkowy stwierdził, że: "dla wypełnienia dyspozycji przepisu art. 90 ust. 5 ustawy, wystarczającym jest fakt, że powyższe składniki majątku stanowią środki trwałe i jako takie, podlegają amortyzacji rachunkowej, zgodnie z zasadami określonymi w regulacjach dotyczących rachunkowości. Fakt, iż Miasto faktycznie nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do tych składników z uwagi na zwolnienie od podatku CIT nie pozbawia Wnioskodawcy uprawnień określonych w art. 90 ust. 5 ustawy".

W wyniku realizacji Projektu Gmina przyjęła na stan w latach 2010-2012 szereg środków trwałych. Wartość początkowa większości z nich przekracza kwotę 15 000 zł. Wyjątkiem są trzy poniższe przypadki:

* Ogrodzenie zewnętrzne oczyszczalni ścieków - wartość początkowa 4834,12 zł (OT nr.... z 31 grudnia 2010 r.);

* Urządzenie pomiarowego przepływu ścieków oczyszczalnia ścieków - wartość początkowa 9760 zł (OT nr... z 31 grudnia 2010 r.);

* Sieć kanalizacyjna w msc....- wartość początkowa 1500 zł (OT.... z 31 grudnia 2012 r.).

W ocenie Gminy poszczególne elementy Infrastruktury powstałe w ramach realizacji Projektu spełniają zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm., dalej również: "ustawa prawo budowlane") - warunki definicji legalnej do uznania ich za budowle w rozumieniu przepisów tej ustawy (por. art. 3 pkt 3 oraz 3a ww. ustawy).

W przypadku budynku socjalno-technicznego oczyszczalni ścieków c...potencjalnie można by zaklasyfikować go również do budynków (art. 3 pkt 2 ustawy prawo budowlane), przy czym oczyszczalnie ścieków jako jednolita kategoria wymienione zostały wprost jako rodzaj budowli w art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane.

Faktury dokumentujące wydatki poniesione w związku z budową Infrastruktury, zostały wystawione na Gminę. Jednocześnie Gmina przypomina, iż jak zaznaczała we Wniosku, kwestia podmiotowości podatkowej Wnioskodawcy za okres, gdy czynnym podatnikiem VAT był tylko Urząd, jest przedmiotem oddzielnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Infrastruktura wytworzona w ramach Etapu 1 i Etapu 2 od momentu oddania do użytkowania, tj. w ocenie Gminy od 20 września 2010 r. wykorzystywana była przez Gminę do 31 grudnia 2010 r. do czynności opodatkowanych VAT, natomiast od dnia 1 stycznia 2011 r. do chwili obecnej, jest ona wykorzystywana przez Gminę do czynności nieopodatkowanych VAT (nieodpłatnie udostępniona Zakładowi).

Należy tu przypomnieć, iż jak wskazywano we Wniosku, pomimo zakończenia budowy pierwszego odcinka sieci kanalizacyjnej już w lipcu 2009 r. (Etap 1), odcinek ten w okresie do września 2010 r. nie był użytkowany ani przez Gminę ani przez żaden inny podmiot. W szczególności odcinek ten nie był wykorzystywany do świadczenia na rzecz mieszkańców Gminy usług odprowadzania ścieków z uwagi na brak oczyszczalni ścieków, a tym samym brak technicznej możliwości jego wykorzystywania. Użytkowanie wybudowanego odcinka rozpoczęto dopiero po oddaniu do użytkowania oczyszczalni ścieków i podłączeniu go do ww. oczyszczalni, tj. po 20 września 2010 r. (oddanie Etapu 2). W konsekwencji datą oddania kanalizacji sanitarnej wybudowanej w ramach Etapu 1 do użytkowania jest w ocenie Gminy dzień 20 września 2010 r.

Infrastruktura wytworzona w ramach Etapu 3 i Etapu 4 od momentu oddania do użytkowania do chwili obecnej jest wykorzystywana przez Gminę do czynności nieopodatkowanych VAT (nieodpłatne udostępnienie Zakładowi).

Zmiana sposobu wykorzystania Infrastruktury nastąpiła jedynie w przypadku Infrastruktury wytworzonej w ramach Etapu 1 i Etapu 2. Informacja odnośnie sposobu wykorzystania tej Infrastruktury (działalność opodatkowana/nieopodatkowana VAT) od momentu oddania jej do użytkowania, znajduje się w odpowiedziach na pytania nr 5 i 10.

Infrastruktura wytworzona w ramach Etapu 3 i Etapu 4 od momentu oddania jej do użytkowania była użytkowana przez Zakład Gospodarki Komunalnej.

Urząd Gminy nie dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z budową Infrastruktury.

Brak odliczenia wynikał przede wszystkim z faktu, że finalnie Gmina wykorzystuje Infrastrukturę powstałą w ramach Projektu do czynności nieopodatkowanych VAT (nieodpłatne udostępnienie Zakładowi).

W piśmie z dnia 19 marca 2014 r. Wnioskodawca doprecyzował, iż wskazane niżej środki trwałe, tj.:

* Ogrodzenie zewnętrzne oczyszczalni ścieków - wartość początkowa 4834,12 zł (OT nr 50/2010 z 31 grudnia 2010 r.), dalej: "Ogrodzenie zewnętrzne oczyszczalni ścieków",

* Urządzenie pomiarowego przepływu ścieków oczyszczalnia ścieków - wartość początkowa 9760 zł (OT nr 56/2010 z 31 grudnia 2010 r.), dalej: "Urządzenie pomiarowego przepływu ścieków",

* Sieć kanalizacyjna w msc....- wartość początkowa 1500 zł (OT z 31 grudnia 2012 r.), dalej:"Sieć kanalizacyjna",

są objęte zakresem pytań zawartych we Wniosku.

Pytaniem nr 1 objęta jest:

* Sieć kanalizacyjna.

Pytaniem nr 2 objęte są:

* Ogrodzenie zewnętrzne oczyszczalni ścieków,

* Urządzenie pomiarowego przepływu ścieków.

Pytaniem nr 3 objęte są:

* Ogrodzenie zewnętrzne oczyszczalni ścieków,

* Urządzenie pomiarowego przepływu ścieków.

Wymienione wyżej środki trwałe stanowią elementy Infrastruktury zrealizowanej w ramach Etapów 2 i 3 (zdefiniowanych odpowiednio we Wniosku).

* Ogrodzenie zewnętrzne oczyszczalni ścieków stanowi element Etapu 2, przy czym Gmina zauważa, iż ogrodzenie to zostało zrealizowane w ramach prac uzupełniających i tym samym zostało przekazane do używania 28 grudnia 2010 r., tj. już po odbiorze głównym, który miał miejsce 20 września 2010 r.,

* Urządzenie pomiarowego przepływu ścieków stanowi element Etapu 2,

* Sieć kanalizacyjna stanowi element Etapu 3.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w analizowanym przypadku Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT związanego z inwestycjami w Infrastrukturę zrealizowanymi w ramach Etapów 3 i 4.

2. Czy w analizowany przypadku w związku z wykorzystywaniem przez Gminę Infrastruktury powstałej w ramach Etapów 1 i 2 do czynności opodatkowanych VAT w 2010 r. Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzeniem Infrastruktury powstałej w ramach Etapu 1 i 2.

3. W przypadku potwierdzenia stanowiska Gminy w odniesieniu do pytania nr 2, czy odliczenia podlegającej odliczeniu części podatku VAT naliczonego związanego z inwestycjami w Infrastrukturę zrealizowanymi w ramach Etapu I i 2 należy dokonać w drodze korekty deklaracji podatkowej za styczeń 2011 r. bez względu na moment otrzymania poszczególnych faktur związanych z Etapami 1 i 2.

Stanowisko Wnioskodawcy (doprecyzowane w piśmie z dnia 19 marca 2014 r.)

W zakresie Pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym przypadku Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT związanego z inwestycjami w Infrastrukturę zrealizowanymi w ramach Etapu 3 i 4.

W zakresie Pytania nr 2

W opinii Wnioskodawcy w związku z wykorzystywaniem przez Gminę Infrastruktury powstałej w ramach Etapów 1 i 2 do czynności opodatkowanych VAT w 2010 r., Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzeniem Infrastruktury powstałej w ramach Etapu 1 i 2, ale jedynie w części, tj. w wysokości 10% poniesionego VAT naliczonego.

Przy czym, Gmina wskazała, iż w odniesieniu do środków trwałych - Ogrodzenia zewnętrznego oczyszczalni ścieków i urządzenia pomiarowego przepływu ścieków, według Gminy nie przysługuje jej prawo do odliczenia.

W zakresie Pytania nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina powinna dokonać odliczenia podlegającej odliczeniu części podatku VAT naliczonego związanego z inwestycjami w Infrastrukturę zrealizowanymi w ramach Etapu 1 i 2 w drodze korekty deklaracji podatkowej za styczeń 2011 r. bez względu na moment otrzymania poszczególnych faktur związanych z Etapami 1 i 2.

Wnioskodawcy

UZASADNIENIE w zakresie Pytania nr 1

Jak wskazano w stanie faktycznym, w maju 2010 r. na podstawie uchwały Rady Gminy został utworzony Zakład, który to od 1 stycznia 2011 r. jest jedynym podmiotem świadczącym usługi związane z gospodarką wod-kan na rzecz mieszkańców Gminy. Infrastruktura powstała w ramach Etapów 3 i 4 została ukończona odpowiednio w 2011 i 2012 r. i od początku była wykorzystywana do świadczenia usług opodatkowanych (odbiór ścieków) wyłącznie przez Zakład.

Tym samym w żadnym okresie od momentu wytworzenia Infrastruktury w ramach Etapów 3 i 4 i oddania jej do użytkowania Gmina nie wykorzystywała jej do świadczenia usług opodatkowanych VAT. Była ona w pierwszym okresie bezumownie i nieodpłatnie udostępniona przez Gminę Zakładowi, a od 1 stycznia 2013 r. została przekazana Zakładowi w nieodpłatne użytkowanie na podstawie odpowiedniego protokołu. Ani czynność nieodpłatnego udostępnienia ani też przekazanie w użytkowanie nie są czynnościami opodatkowanymi VAT. Oznacza to, że Gmina wykorzystywała i wykorzystuje Infrastrukturę powstałą w ramach Etapów 3 i 4 do czynności nieopodatkowanych VAT.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT związanego z inwestycjami w Infrastrukturę zrealizowanymi w ramach Etapu 3 i 4, gdyż nie wykorzystywała i nie wykorzystuje ona Infrastruktury powstałej w ramach Etapów 3 i 4 do czynności opodatkowanych VAT.

Wnioskodawca wskazał, iż w odniesieniu do środka trwałego - Sieć kanalizacyjna, nie przysługuje Gminie prawo do odliczenia.

UZASADNIENIE w zakresie Pytania nr 2

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Aby zatem zaistniała możliwość odliczenia VAT naliczonego od poniesionych wydatków, wydatki te muszą być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

Z kolei art. 90-91 ustawy o VAT reguluje sytuacje, w których nabywane przez podatnika towary i usługi tylko częściowo wykorzystywane są do czynności opodatkowanych lub których przeznaczenie zmienia się w czasie.

W szczególności w myśl art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 dotyczące tzw. korekty wieloletniej stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Zgodnie z art. 91 ust. 7a in fine korekty takiej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeśli ta zmiana następuje w okresie korekty.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2 zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do używania.

Na podstawie powyższych regulacji uznaje się, że jeśli podatnik przed oddaniem do użytkowania danego środka trwałego zmieni jego przeznaczenie, tj. pierwotnie planował wykorzystywać go do czynności opodatkowanych VAT, ale ostatecznie zmienił ten zamiar na wykorzystywanie go do czynności nieopodatkowanych VAT, traci prawo do odliczenia VAT naliczonego w stosunku do całego VAT naliczonego związanego z danym środkiem trwałym. Odpowiedniej korekty w stosunku do VAT naliczonego z faktur zakupowych uwzględnionych w przeszłych rozliczeniach powinien dokonać w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana zamiaru i od tego momentu nie powinien odliczać VAT z kolejnych faktur. Podobne stanowisko, jakkolwiek w odniesieniu do odwrotnej zmiany zamiaru, przedstawił m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji z 5 listopada 2012 r. o sygn. IPTPP4/443-517/1-5/ALN.

Z kolei w sytuacji zmiany przeznaczenia środka trwałego po oddaniu go do użytkowania, co do zasady, zakres nabytego bądź utraconego prawa do odliczenia VAT naliczonego zależny jest od momentu zmiany przeznaczenia licząc od roku, w którym inwestycja została oddana do użytkowania.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Gmina planowała pierwotnie, że zrealizowana przez nią Infrastruktura pozostanie w jej władaniu i że to ona będzie samodzielnie prowadziła działalność związaną z usługami wod-kan. Niemniej jednak zamiar ten uległ zmianie w momencie powołania do życia Zakładu, tj. 20 maja 2010 r., czyli jeszcze przed oddaniem do użytkowania Etapów 1 i 2. Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę, że zakończona w 2009 r. inwestycja w ramach Etapu 1 (sieć kanalizacyjna) nie mogła być i nie była użytkowana aż do momentu zakończenia inwestycji w ramach Etapu 2 (Oczyszczalnia ścieków) tj. do 20 września 2010 r., należy uznać, że dla potrzeb VAT oddanie do użytkowania obu tych inwestycji miało miejsce we wrześniu 2010 r.

Wraz z powołaniem do życia Zakładu w maju 2010 r. Gmina powierzyła mu m.in. obsługę gospodarki wod-kan na terenie Gminy i od tego momentu Zakład miał wykorzystywać budowaną przez nią Infrastrukturę do samodzielnego świadczenia usług kanalizacyjnych. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy w momencie utworzenia Zakładu Gmina utraciła prawo do odliczenia całego VAT naliczonego w stosunku do Infrastruktury wybudowanej w ramach realizacji Etapu 1 i 2 Projektu.

Jednocześnie, ze względu na brak możliwości prowadzenia przez Zakład efektywnej działalności w pierwszym okresie funkcjonowania, Gmina była zmuszona samodzielnie świadczyć usługi kanalizacyjne z wykorzystaniem Infrastruktury wytworzonej w ramach Etapu 1 i 2 przez ostatni kwartał 2010 r., tj. od zakończenia realizacji Etapu 2 i faktycznej możliwości użytkowania Infrastruktury zrealizowanej w ramach Etapu 1 do końca grudnia 2010 r. Od stycznia 2011 r.

Zakład ostatecznie przejął tę działalność od Gminy i prowadzi ją do tej pory, korzystając z udostępnionej mu przez Gminę nieodpłatnie Infrastruktury.

W tej sytuacji, biorąc pod uwagę powyższe regulacje ustawy o VAT, należy uznać, że z uwagi na faktyczne wykorzystywanie przedmiotowej Infrastruktury do działalności opodatkowanej VAT jedynie przez część 2010 r., Gmina może odliczyć jedynie część VAT naliczonego poniesionego w związku z realizacją Etapów 1 oraz 2. Wysokość odliczenia będzie w tym wypadku ograniczona do 10% (1/10) poniesionej kwoty VAT naliczonego na całości inwestycji w ramach Etapów 1 i 2, gdyż wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT miało miejsce tylko w pierwszym roku, licząc od oddania inwestycji do użytkowania. W następnych latach Gmina nie wykorzystywała już inwestycji powstałych w ramach Etapów 1 i 2 do czynności opodatkowanych (zostały one nieodpłatnie udostępnione Zakładowi).

UZASADNIENIE w zakresie Pytania nr 3

Zgodnie z treścią art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

W myśl przepisów art. 91 ust. 3 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Jednocześnie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W świetle powyższych przepisów, jak również przedstawionego we Wniosku stanu faktycznego, z którego wynika, że Gmina nie odliczyła dotychczas żadnych kwot VAT naliczonego związanego z inwestycjami w Infrastrukturę w ramach Etapów 1 i 2, a wykorzystywała tę Infrastrukturę przez część 2010 r. do świadczenia usług opodatkowanych VAT (odbiór ścieków), w ocenie Wnioskodawcy Gmina powinna dokonać odliczenia podlegającej odliczeniu części podatku VAT naliczonego związanego z inwestycjami w Infrastrukturę zrealizowanymi w ramach Etapu 1 i 2 w drodze korekty deklaracji podatkowej za styczeń 2011 r. bez względu na moment otrzymania poszczególnych faktur związanych z Etapami 1 i 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że z uwagi na fakt, iż wniosek ORD-IN został złożony w dniu 4 grudnia 2013 r. i jako przedmiot wniosku Wnioskodawca wskazał stan faktyczny, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT nie jest wyjątkowym przywilejem podatnika, lecz jego prawem, z którego może on - lecz nie musi korzystać. Możliwość zrealizowania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy - art. 91 ust. 7c ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w latach 2009 - 2012 Gmina realizowała zadanie inwestycyjne w zakresie Infrastruktury pn. "....". Projekt realizowany był w czterech etapach. Oddawanie Projektu do użytkowania następowało etapami począwszy od 2009 r. do 2012 r. włącznie. W tym czasie oddano do użytkowania odcinki Infrastruktury w ramach "Etapu 1", "Etapu 2", "Etapu 3", "Etapu 4".

"Etap 1" i "Etap 2" oddano do użytkowania 20 września 2010 r. "Etap 3" oddano do użytkowania 18 sierpnia 2011 r., a "Etap 4" 17 maja 2012 r.

Początkowo Gmina planowała, że Infrastruktura zrealizowana w ramach Projektu pozostanie w jej władaniu przynajmniej przez 5 lat od daty zakończenia realizacji tego Projektu i że to Gmina będzie prowadziła działalność opodatkowaną związaną z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Plany te uległy jednak zmianie i 20 maja 2010 r. podjęto uchwałę Rady Gminy nr... o utworzeniu Zakładu Gospodarki Komunalnej..., który miał przejąć od Gminy prowadzenie działalności w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków.

Z uwagi na przedłużający się okres pozostawania Zakładu w fazie organizacji, kiedy to Zakład nie był jeszcze w stanie przejąć od Gminy usług wodno - kanalizacyjnych, w praktyce, Gmina zmuszona była od 1 października 2010 r. do końca grudnia 2010 r. samodzielnie świadczyć na rzecz mieszkańców usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury wybudowanej w ramach Etapu 1 oraz Etapu 2.

W styczniu 2011 r. Urząd Gminy wystawił faktury VAT za odbiór ścieków za IV kwartał 2010 r. Przychody z tytułu odprowadzania i oczyszczania ścieków w IV kwartale 2010 r. zostały przez Urząd Gminy ujęte w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r.

Od początku stycznia 2011 r. Zakład ostatecznie zrealizował zamiar Gminy wyrażony w uchwale powołującej go do życia i przejął od Gminy zadania związane ze świadczeniem usług wodno - kanalizacyjnych. Zakład wykorzystuje Infrastrukturę wybudowaną w ramach Etapu 1 i 2, a także 3 i 4 do świadczonych przez siebie usług nieodpłatnie. Gmina nie odliczała jak dotąd podatku VAT od inwestycji w Infrastrukturę. Realizacja inwestycji należy do zadań własnych Gminy.

Wartość początkowa większości środków trwałych przyjętych na stan w wyniku realizacji projektu przekracza kwotę 15 000 zł, za wy. Wyjątkiem są trzy poniższe przypadki:

* Ogrodzenie zewnętrzne oczyszczalni ścieków...- wartość początkowa 4834,12 zł (OT nr.... z 31 grudnia 2010 r.);

* Urządzenie pomiarowego przepływu ścieków oczyszczalnia ścieków - wartość początkowa 9760 zł (OT nr... 10 z 31 grudnia 2010 r.);

* Sieć kanalizacyjna w msc....- wartość początkowa 1500 zł (OT... z 31 grudnia 2012 r.).

Gmina wskazała, iż poszczególne elementy Infrastruktury powstałe w ramach realizacji Projektu spełniają zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane warunki definicji legalnej do uznania ich za budowle w rozumieniu przepisów tej ustawy (por. art. 3 pkt 3 oraz 3a ww. ustawy).

Faktury dokumentujące wydatki poniesione w związku z budową Infrastruktury, zostały wystawione na Gminę.

Infrastruktura wytworzona w ramach Etapu 1 i Etapu 2 od momentu oddania do użytkowania, tj. od 20 września 2010 r. wykorzystywana była przez Gminę do 31 grudnia 2010 r. do czynności opodatkowanych VAT, natomiast od dnia 1 stycznia 2011 r. do chwili obecnej, jest ona wykorzystywana przez Gminę do czynności nieopodatkowanych VAT (nieodpłatnie udostępniona Zakładowi).

Infrastruktura wytworzona w ramach Etapu 3 i Etapu 4 od momentu oddania do użytkowania do chwili obecnej jest wykorzystywana przez Gminę do czynności nieopodatkowanych VAT (nieodpłatne udostępnienie Zakładowi).

Dokonując oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją Etapu 3 i Etapu 4, należy dokonać ustalenia z jakimi czynnościami Wnioskodawcy związana jest Infrastruktura wytworzona w ramach tych Etapów.

We wniosku wskazano, iż Infrastruktura wytworzona w ramach Etapu 3 i Etapu 4 od momentu oddania jej do użytkowania była użytkowana przez Zakład Gospodarki Komunalnej. Infrastruktura była i jest użytkowana przez Zakład Gospodarki Komunalnej nieodpłatnie.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Należy zaznaczyć, iż nieodpłatne udostępnienie oraz przekazanie w nieodpłatne użytkowanie wytworzonego majątku jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, w stanie prawnym obowiązującym do 31 marca 2011 r., nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Natomiast z dniem 1 kwietnia 2013 r. zmianie uległa treść art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

* użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Wypełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zatem stwierdzić, iż opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością.

Mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku oraz obowiązujące przepisy podatkowe należy stwierdzić, że nieodpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę polegające na nieodpłatnym udostępnieniu oraz oddaniu w nieodpłatne użytkowanie Infrastruktury wytworzonej w ramach Etapu 3 i 4, odbywa się w związku z wykonywanymi przez Gminę zadaniami publicznymi we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Zatem w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy, a w konsekwencji ww. czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Infrastruktury, zrealizowanej w ramach Etapu 3 i Etapu 4, które zostały następnie przekazane nieodpłatnie do gminnego zakładu budżetowego i były przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, ponieważ przedmiotowa infrastruktura nie służyła Wnioskodawcy do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jak wskazano w opisie sprawy, Gmina początkowo dokonywała zakupów z zamiarem wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Planowała, że Infrastruktura zrealizowana w ramach Projektu pozostanie w jej władaniu i Gmina będzie prowadziła działalność opodatkowaną związaną z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Plany te uległy jednak zmianie, bowiem w dniu 20 maja 2010 r. podjęto uchwałę Rady Gminy o utworzeniu Zakładu Gospodarki Komunalnej, który miał przejąć od Gminy prowadzenie działalności w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków i Infrastruktura miała być wykorzystywana do czynności nieopodatkowanych. Jednak od dnia oddania do użytkowania Infrastruktura powstała w ramach Etapu 1 i Etapu 2 była wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług - świadczenia usług w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków. W trakcie inwestycji Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową Infrastruktury.

Zatem, z uwagi na wykorzystywanie Infrastruktury wytworzonej w ramach Etapu 1 i Etapu 2 do czynności opodatkowanych w ostatnim kwartale 2010 r. Gmina nabyła prawo do odliczenia części podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą zrealizowaną w ramach tych etapów.

Gminie przysługuje prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7a ustawy i odliczenie 1/10 kwoty podatku naliczonego.

Stosownej korekty w ww. zakresie Gmina winna dokonać w deklaracji podatkowej za styczeń 2011 r., bez względu na moment otrzymania poszczególnych faktur związanych z Etapami 1 i 2.

Należy jednak wskazać, iż prawo to przysługuje Gminie w odniesieniu do środków trwałych - budowli, zrealizowanych w ramach Etapu 1 i Etapu 2, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł.

W odniesieniu bowiem do środków trwałych, będących elementami Etapu 2:

* Ogrodzenie zewnętrzne oczyszczalni ścieków,

* Urządzenie pomiarowego przepływu ścieków,

Gminie - w myśl art. 91 ust. 7c ustawy - nie przysługuje prawo do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego, bowiem od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano ww. środki trwałe do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.