IPTPP4/443-867/12-4/UNR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2012 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Łodzi 20 grudnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 marca 2013 r. (data wpływu 6 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków wykorzystywanych do czynności zwolnionych z opodatkowania oraz do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego według wskaźnika proporcji - jest prawidłowe.

W dniu 20 grudnia 2012 r. w Izbie Skarbowej w Łodzi został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków wykorzystywanych do czynności zwolnionych z opodatkowania oraz do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego według wskaźnika proporcji.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 marca 2013 r. (data wpływu 6 marca 2013 r.) w zakresie pytania oraz stanowiska.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zespół Szkół to jednostka budżetowa. Wnioskodawca prowadzi działalność edukacyjną w ramach zajęć szkolnych, tj. technikum na podbudowie gimnazjum w zawodach: technik mechanik (specjalność: obsługa i naprawa pojazdów samochodowych), technik pojazdów samochodowych, technik usług fryzjerskich. W toku 4- letniej nauki uczniowie uczą się przedmiotów ogólnokształcących oraz przedmiotów zawodowych. Zwieńczeniem nauki w technikum jest matura i egzamin potwierdzający kwalifikacje zawodowe. Zasadnicza Szkoła Zawodowa umożliwia zdobycie konkretnego zawodu, poszukiwanego na rynku pracy. Zajęcia z przedmiotów zawodowych odbywają się w doskonale wyposażonych pracowniach specjalistycznych, które mieszczą się w budynku szkolnym i nowoczesnych, wyposażonych na miarę XXI wieku warsztatach szkolnych. W naszym Ośrodku Egzaminacyjnym uczniowie mają możliwość zdawania egzaminu w trzech zawodach: fryzjer, elektromechanik pojazdów samochodowych, mechanik pojazdów samochodowych. Od roku 2011 do Zespołu Szkół dołączono Warsztaty Szkolne, które dotychczas funkcjonowały jako jednostka pomocnicza. Zgodnie bowiem z wytycznymi reformy szkół zawodowych wskazane jest aby zajęcia praktyczne w ww. przedstawionych kierunkach odbywały się w warunkach zbliżonych do realnego procesu produkcyjnego lub procesu usługowego (naprawa). Dlatego też teoretyczna strona nauki musi zostać podparta stroną praktyczną, która odbywa się w naszych Warsztatach pod kierunkiem wykwalifikowanych nauczycieli.

Od dnia 13 listopada 2011 r. Zespół Szkół nie był podatnikiem podatku od towarowi usług. Od dnia 14 listopada 2011 r. po przekroczeniu obowiązującego limitu 150.000,00 zł placówka została zgłoszona jako czynny podatnik od towarów i usług VAT. Przychody ze sprzedaży to m.in. wynajem pomieszczeń dla innych placówek (ok. 800 zł), usługi fryzjerskie wykonywane w ramach praktycznej nauki zawody w Warsztatach Szkolnych, działająca Stacja Kontroli Pojazdów świadcząca usługi w zakresie badań technicznych dla klientów. Środki pieniężne otrzymywane za ww. usługi wpływają na konto dochodów budżetowych i są odprowadzane do Starostwa Powiatowego na wydzielony rachunek bankowy. Z otrzymanych ww. środków finansuje się zakupy niezbędne do działalności Zespołu, ponieważ otrzymane środki finansowe budżetowe nie są w pełni wystarczające na pokrycie wszystkich potrzeb Warsztatu.

Wszystkie zakupy dotyczące działalności szkoły wykorzystywane są do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (są to m.in. opłata za media, monitoring, internet).

W przypadku działalności Warsztatów Szkolnych zakupy towarów i usług wykorzystywane są do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zakupy i usługi dotyczące Warsztatów Szkolnych to m.in. zakup energii cielnej i elektrycznej, wody, rachunki za telefony i internet, konserwacja sprzętu będącego na wyposażeniu Warsztatów, narzędzi, oprogramowania niezbędnego do prawidłowego funkcjonowania maszyn i urządzeń. W przypadku usług fryzjerskich to zakupy szamponów, odżywek, farb. lakierów, suszarek, nożyczek i całego wyposażenia. Od tych zakupów odliczany jest podatek VAT w pełnej wysokości 100%.

Istnieją również takie zakupy w stosunku do których nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego, związanymi z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi, tj. opłata za wywóz nieczystości, która dotyczy zarówno Zespołu Szkół jak i Warsztatów Szkolnych. Jest wystawiana jedna ogólna faktura.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie. (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), wykonywane przez uczniów pod kierownictwem nauczyciela w Warsztatach Szkolnych są opodatkowane podatkiem VAT a wobec tego zakupy materiałów i usług związane są z czynnościami opodatkowanymi i daje to podstawę do odliczenia podatku naliczonego w 100%. Natomiast w przypadku zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i niepodlegającą należy wyznaczyć wskaźnik proporcji i według niego odliczać podatek VAT od tego zakupu.

W przypadku działalności Zespołu Szkół, gdzie prowadzona jest działalność edukacyjna stosowane będzie nadal zwolnienie z odliczania podatku VAT od nabywanych towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (nie występujących w przedmiotowej sprawie).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność edukacyjną w ramach zajęć szkolnych, tj. technikum na podbudowie gimnazjum. Od roku 2011 do Zespołu Szkół dołączono Warsztaty Szkolne, które dotychczas funkcjonowały jako jednostka pomocnicza. Przychody ze sprzedaży to m.in. wynajem pomieszczeń dla innych placówek (ok. 800 zł), usługi fryzjerskie wykonywane w ramach praktycznej nauki zawodu w Warsztatach Szkolnych, działająca Stacja Kontroli Pojazdów świadcząca usługi w zakresie badań technicznych dla klientów. Wszystkie zakupy dotyczące działalności szkoły wykorzystywane są do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (są to m.in. opłata za media, monitoring, internet).W przypadku działalności Warsztatów Szkolnych zakupy towarów i usług wykorzystywane są do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zakupy i usługi dotyczące Warsztatów Szkolnych to m.in. zakup energii cielnej i elektrycznej, wody, rachunki za telefony i internet, konserwacja sprzętu będącego na wyposażeniu Warsztatów, narzędzi, oprogramowania niezbędnego do prawidłowego funkcjonowania maszyn i urządzeń. W przypadku usług fryzjerskich to zakupy szamponów, odżywek, farb. lakierów, suszarek, nożyczek i całego wyposażenia. Od tych zakupów odliczany jest podatek VAT w pełnej wysokości 100%. Istnieją również takie zakupy w stosunku do których nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego, związanego z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi, tj. opłata za wywóz nieczystości, która dotyczy zarówno Zespołu Szkół jak i Warsztatów Szkolnych. Jest wystawiana jedna ogólna faktura.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

I tak zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednocześnie, według ust. 2 tegoż artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Według art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Obowiązkiem Wnioskodawcy jest więc w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia z realizacją jakich czynności związany jest podatek wynikający z otrzymanych faktur, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku bądź niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 ustawy wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że jeżeli będzie możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności tj. opodatkowanej lub zwolnionej, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w części, w jakiej poniesione wydatki będą służyć do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Natomiast, w odniesieniu do wydatków służących zarówno działalności szkoły jak i działalności warsztatów, które związane będą z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług jak i zwolnionymi z tego podatku oraz braku obiektywnej możliwości faktycznego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych czynności będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, stanowiącą udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych.

Pomimo powołanej przez Wnioskodawcę innej argumentacji, niż wskazana w niniejszej interpretacji, to jednak Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek prawny. Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Podkreślić należy, iż w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności - opodatkowanej oraz zwolnionej z opodatkowania, a także niemożności przyporządkowania wydatków do ww. poszczególnych obszarów działalności Wnioskodawcy. Przedstawione we wniosku twierdzenie Zainteresowanego, iż nie ma możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi z opodatkowania VAT, przyjęto jako element zaistniałego stanu faktycznego, natomiast ocena prawidłowości i zasadności przyjętego przez Wnioskodawcę sposobu określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.