IPTPP4/443-848/13-4/OS - Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych na podstawie umowy o odpłatne korzystanie z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz stawki podatku VAT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2013 r. (data wpływu 28 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 lutego 2014 r. (data wpływu 25 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych na podstawie umowy o odpłatne korzystanie z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz stawki podatku VAT - jest prawidłowe.

W dniu 28 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych na podstawie umowy odpłatne korzystanie z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz stawki podatku VAT,

* prawa do odliczenia podatku VAT,

* korekty podatku naliczonego.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 lutego 2014 r. (data wpływu 25 lutego 2014 r.) poprzez przyporządkowanie pytań do stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: Gmina, Wnioskodawca) realizuje od 2010 r. inwestycje polegające na budowie i modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dalej także: infrastruktura), której poszczególne odcinki:

* zostały oddane do użytkowania w latach 2011-2013,

* będą oddawane do użytkowania w przyszłości.

Wartość poszczególnych odcinków infrastruktury przekracza 15.000 zł i stanowią one nieruchomości, które są zaliczane na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) oraz była czynnym podatnikiem VAT od początku realizacji ww. inwestycji.

W listopadzie 2013 r. Gmina zawarła z Zakładem Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: Zakład), który jest samorządowym zakładem budżetowym Gminy, umowę o odpłatne korzystanie z infrastruktury (umowę dzierżawy), na podstawie której Wnioskodawca świadczy usługę odpłatnego udostępnienia infrastruktury na rzecz Zakładu. Wcześniej Gmina nieodpłatnie użyczała Zakładowi dostęp do infrastruktury i nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie i modernizację poszczególnych odcinków infrastruktury (jako niezwiązanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych).

Zakład jest zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT czynny. Zakład świadczy podlegające VAT usługi, polegające na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków dla indywidualnych odbiorców z terenu Gminy (mieszkańców, przedsiębiorstw, instytucji, etc.). Możliwość korzystania z infrastruktury jest istotna dla świadczenia przez Zakład ww. usług.

Z tytułu umowy o odpłatne korzystanie z infrastruktury, Gmina obciąża (i będzie obciążać w przyszłości) Zakład kwotami wynagrodzenia, dokumentowanymi na wystawianych przez Gminę fakturach VAT. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu odpłatnego korzystania z infrastruktury przez Zakład, Gmina wykaże w składanych deklaracjach VAT-7.

Zawarta z Zakładem umowa z żaden sposób nie spowodowała powstania władztwa ze strony Zakładu w stosunku do infrastruktury. Gmina w dalszym ciągu odpowiedzialna jest za modernizację i rozbudowę infrastruktury.

Gmina planuje dalszą rozbudowę i modernizację infrastruktury oraz ponosić będzie wydatki związane z ogólnym utrzymaniem tej infrastruktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczenie wykonywane na podstawie umowy o odpłatne korzystanie z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (umowy dzierżawy) zawartej pomiędzy Gminą a Zakładem jest czynnością opodatkowaną i opodatkowane jest podstawową stawką VAT (23%)... (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie wykonywane na podstawie umowy o odpłatne korzystanie z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (umowy dzierżawy) zawartej pomiędzy Gminą a Zakładem jest czynnością opodatkowaną i opodatkowane jest podstawową stawką VAT (23%).

Zdaniem Wnioskodawcy usługa polegająca na odpłatnym udostępnieniu infrastruktury wodociągowej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie bowiem z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej ustawa o VAT) opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast zgodnie z art. 146a ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 I art. 110, wynosi 23%.

Z uwagi na fakt, iż w opinii Wnioskodawcy, do usługi polegającej na odpłatnym udostępnieniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (do korzystania) nie ma zastosowania obniżona stawka VAT, jak również brak jest innych regulacji ustawowych lub przewidzianych w aktach wykonawczych, które umożliwiałyby zastosowanie obniżenia stawki VAT lub zwolnienia od podatku, czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT (na dzień sporządzania niniejszego wniosku - w wysokości 23%).

W wyniku zawarcia umowy o odpłatne korzystanie z infrastruktury pomiędzy Gminą a Zakładem (które to podmioty są odrębnymi, zarejestrowanymi podatnikami VAT), Gmina jest zobowiązana do wystawiania faktur i opodatkowania tej czynności 23% VAT, obciążających Zakład z tytułu odpłatnego korzystania z infrastruktury wynagrodzeniem przewidzianym w umowie. Zakład, dzięki korzystaniu z infrastruktury, może świadczyć usługi opodatkowane VAT (doprowadzania wody i odprowadzania ścieków) dla indywidualnych odbiorców z terenu Gminy (mieszkańców, przedsiębiorstw, instytucji czy też samej Gminy).

Nie ma w opisanym stanie faktycznym znaczenia, iż Zakład, jako samorządowy zakład budżetowy Gminy, nie posiada osobowości prawnej. Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą".

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych m.in.:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP1/443-461/12-3/MH, w którym organ podatkowy potwierdził, iż: "jeśli zatem zakład budżetowy posiada przymiot podatnika VAT zobowiązanego do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku w przypadku sprzedaży na rzecz osób trzecich, to tym samym, (...) opodatkowaniu VAT powinno podlegać świadczenie wykonywane na podstawie umowy/porozumienia zawartego pomiędzy Gminą a Zakładem".

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. IPPP2/443-865/12-2/KOM,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. IPTPP1/443-46/12-4/MW, w którym organ podatkowy stwierdził: "pomimo, iż Gmina i jej zakład budżetowy - Zakład Gospodarki Komunalnej, funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak Gmina oraz jej zakład budżetowy są dwoma odrębnymi od siebie podatnikami VAT, mogącymi dokonywać między sobą transakcji opodatkowanych VAT".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że z uwagi na fakt, iż wniosek ORD-IN został złożony w dniu 28 listopada 2013 r. i jako przedmiot wniosku Wnioskodawca zaznaczył stan faktyczny, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ponadto, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247, z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina będąc czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, w listopadzie 2013 r. Gmina zawarła z Zakładem Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, który jest samorządowym zakładem budżetowym Gminy, umowę o odpłatne korzystanie z infrastruktury (umowę dzierżawy), na podstawie której Wnioskodawca świadczy usługę odpłatnego udostępnienia infrastruktury na rzecz Zakładu. Zakład jest zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT czynny. Zakład świadczy podlegające VAT usługi, polegające na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków dla indywidualnych odbiorców z terenu Gminy (mieszkańców, przedsiębiorstw, instytucji, etc.). Możliwość korzystania z infrastruktury jest istotna dla świadczenia przez Zakład ww. usług. Z tytułu umowy o odpłatne korzystanie z infrastruktury, Gmina obciąża Zakład kwotami wynagrodzenia, dokumentowanymi na wystawianych przez Gminę fakturach VAT. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu odpłatnego korzystania z infrastruktury przez Zakład, Gmina wykaże w składanych deklaracjach VAT-7.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową, nakładającą na strony tej umowy określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy dzierżawy związane jest ze wzajemnym świadczeniem dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie nieruchomości przez jej dzierżawcę.

Zatem stwierdzić należy, iż cywilnoprawna umowa dzierżawy będąca czynnością odpłatną stanowi, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W przedmiotowej sprawie z uwagi na to, że umowa dzierżawy jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy oraz zwolnienie na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia a zatem dla tych czynności Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług

Należy również zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku bądź stawki obniżonej dla świadczonych przez Gminę usług odpłatnego udostępniania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w związku z czym usługi te będą opodatkowane według 23% stawki podatku VAT.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że świadczenie wykonywane na podstawie umowy o odpłatne korzystanie z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zawartej pomiędzy Gminą a Zakładem jest czynnością opodatkowaną 23% stawką podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w zakresie pytania oznaczonego Nr 1. W zakresie pytań oznaczonych we wniosku jako: Nr 2, Nr 3, wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.