IPTPP4/443-812/13-2/OS - Określenie stawki VAT właściwej dla usług związanych z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2013 r. (data wpływu 12 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku VAT dla świadczonych usług - jest prawidłowe.

W dniu 12 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku VAT dla świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (będący członkiem konsorcjum firm, którego liderem jest Sp. z o.o.) zawarł dnia 22 lutego 2013 r. na okres do 15 lipca 2013 r. umowę SA, której przedmiotem jest usługa odzysku i zagospodarowania odpadów wydobywczych z S.A., w miejscach będących w dyspozycji Wykonawcy, według bieżących potrzeb Zamawiającego.

Następnie Wnioskodawca, występujący już samodzielnie, zawarł dnia 12 lipca 2013 r. na okres do dnia 31 grudnia 2013 r., umowę z Sp. z o.o. której przedmiotem jest: świadczenie przez Wnioskodawcę usług związanych z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne (PKWiU 38.21.2) z SA powstających w procesie przeróbki suchej i mokrej węgla kamiennego (jego oczyszczania i płukania), a mianowicie skały płonnej (łupka ilastego), o kodzie 01 0412 według rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 27 września 2001 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. z 2001 r. Nr 11, poz. 1206), zwanych dalej odpadami, polegających na wykonywaniu transportu odpadów z miejsca ich odbioru tj. z SA do miejsc przetwarzania odpadów, będących w dyspozycji Wnioskodawcy określonych w treści obowiązujących decyzji o zezwoleniu na przetwarzaniu odpadów lub o zezwoleniu na odzysk odpadów oraz usług polegających na przetwarzaniu odpadów lub o zezwoleniu na odzysk odpadów oraz usług polegających na przetwarzaniu odpadów w miejscach, będących w dyspozycji Wnioskodawcę, określonych w treści obowiązujących, wydanych na rzecz Wnioskodawcy, decyzji o zezwoleniu na przetwarzanie odpadów lub o zezwoleniu na odzysk odpadów. Ponadto Wnioskodawca zobowiązał się do przejmowania posiadania odpadów z chwilą ich załadunku przez S. A. na środki transportu podstawione przez Wnioskodawcę w celu transportu odpadów do miejsc przetwarzania odpadów z tą chwilą do przejmowania odpowiedzialności za gospodarowanie odpadami.

Wnioskodawca wyżej wymienione usługi, które zostały przez niego sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 38.21.2, opodatkował stawką 8% zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT poz. 149: Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane powyżej usługi wykonywane przez Wnioskodawcę, świadczone na rzecz jego kontrahentów podlegają stawce podatku VAT określonej w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT (wynoszącej obecnie 8%), tj. czy zastosowana przez Wnioskodawcę stawka (obejmująca również usługi pomocnicze) jest prawidłowa.

Zdaniem Wnioskodawcy opisane usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne, które są przez niego obecnie świadczone będą podlegały obniżonej stawce podatku VAT określonej w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Usługi te zostały bowiem sklasyfikowane jako mieszczące się w grupowaniu PKWiU 38.21.2 "Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne". W konsekwencji, faktury wystawiane przez Wnioskodawcę na rzecz jego kontrahentów będą zawierały 8% stawkę podatku VAT.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Na podstawie art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 5a Ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy Ustawy o VAT lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Powyższa regulacja oznacza, iż do klasyfikacji usług dla celów zastosowania przepisów z zakresu podatku od towarów i usług stosuje się klasyfikacje statystyczne w każdym takim przypadku, gdy odpowiedni symbol statystyczny powołany jest w treści samej Ustawy o VAT, albo w treści odpowiedniego aktu wykonawczego. W aktualnym stanie prawnym, do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosuje się PKWiU, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 2 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Stosownie do Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji regułą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwale i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

Kierując się powyższą regułą, Wnioskodawca dokonał klasyfikacji usług, które wykonuje na podstawie wskazanych wyżej umów jako mieszczących się w grupowaniu PKWiU 38.21.2 "Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne".

Na mocy art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, zarówno w treści ww. ustawy, jak i w odpowiednich przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności obniżonymi stawkami podatku lub zwolnienie od podatku.

W szczególności, w świetle art. 41 ust. 2 Ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do tej ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Natomiast na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 Ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Załącznik nr 3 do Ustawy o VAT, który enumeratywnie wymienia towary i usługi podlegające opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT, w pozycji nr 149 wymienia usługi sklasyfikowane według klasyfikacji PKWiU pod numerem 38.21.2, tj. "usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne". Do takich usług, jak wynika z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 1 46a pkt 2 Ustawy o VAT, zastosowanie ma 8% stawka podatku VAT.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że wykonywanie usuwania odpadów innych niż niebezpieczne jest istotą świadczonej przez niego usługi na rzecz jego kontrahentów. Podstawowym działaniem jest odbiór odpadów i w procesie przetwarzania wykorzystanie odpadów pogórniczych do rekultywacji terenów niekorzystnie przekształconych (np. przez wcześniejszą eksploatację piasku). Jednak ww. usłudze towarzyszą czynności pomocnicze, takie jak, transport odpadów i usługi sprzętowe (rozpychanie odpadów pogórniczych), które są jedynie usługami pomocniczymi w stosunku do usługi gospodarczego ich wykorzystania.

W tym miejscu wskazać należy, iż dla rozstrzygnięcia czy dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna ona składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych. W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Wskazać jednocześnie należy, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04) podnosi się, iż różne czynności powinny być postrzegane jako jedno świadczenie, w sytuacji gdy jeden lub więcej elementów stanowi usługę zasadniczą a inne elementy - usługę poboczną (pomocniczą). Za usługę pomocniczą uznać należy daną czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służy lepszemu wykorzystaniu usługi zasadniczej. W takim przypadku świadczenie pomocnicze dzielić będzie podatkowy los świadczenia głównego (por. w tym zakresie uwagi poczynione przez Trybunał Sprawiedliwości UE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie).

W świetle powyższego, należy zauważyć, iż jeżeli przedmiotem określonej czynności jest konkretna usługa, a nie zbiór dowolnie wyodrębnionych w jej ramach usług, to kwota należna obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych ze świadczeniem usług kształtujących cenę, której sprzedawca żąda od nabywcy. Tak skalkulowana kwota należności powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego towaru czy świadczonej usługi.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego oraz powołane w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, iż skoro, jak wskazano, czynności transportu odpadów i usługi sprzętowe, jako usługi pomocnicze, wchodzą w skład kompleksowej usługi usuwania odpadów, to podlegają one opodatkowaniu według stawki podatku od towarów i usług właściwej dla świadczenia głównego. Zatem przy założeniu, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi korzystają z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z załącznikiem nr 3 do ustawy, a wskazane we wniosku klasyfikacje są prawidłowe, to ww. świadczenia pomocnicze, które nie stanowią dla nabywcy celu samego w sobie, służące lepszemu wykorzystaniu usługi zasadniczej, realizowane w ramach tej samej umowy, również podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką podatku w wysokości 8%.

Za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawiają dodatkowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. IPPP1/443-437/13-2/Me oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. ITPP1/443-122/12/AJ.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnione jest sklasyfikowanie usług świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie wymienionych wyżej umów, jako usług o kodzie PKWiU 38.21.2. Do usług tych zastosowanie znajdzie 8% stawka podatku VAT, co wynika z zastosowania normy prawnej zawartej w powołanym wyżej art. 5a Ustawy o VAT. Taką też stawkę podatku VAT Wnioskodawca powinien doliczać do kwot netto wykazywanych na fakturach wystawianych na rzecz kontrahentów.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku należy uznać za prawidłowe, o co uprzejmie wnosi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Analiza prawidłowości klasyfikacji towarów do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego.

A zatem, tut. Organ nie jest uprawniony do oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę w zakresie klasyfikacji statystycznej towarów będących przedmiotem wniosku. Wobec powyższego, niniejsza interpretacja wydana została w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Zainteresowanego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.