IPTPP4/443-793/13-5/JM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2013 r. (data wpływu 4 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zastosowania od razu proporcji właściwej, w przypadku, gdy Powiat będzie dokonywał korekty odliczenia podatku naliczonego, dotyczącego wydatków innych niż wskazane w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy.

jest prawidłowe.

W dniu 4 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego, dotyczącego wydatków wspólnych w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, nieuwzględniania zdarzeń spoza zakresu VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3, braku obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika proporcji etc.), zastosowania od razu proporcji właściwej, w przypadku, gdy Powiat będzie dokonywał korekty odliczenia podatku naliczonego, dotyczącego wydatków innych niż wskazane w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.) w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego oraz o brakującą opłatę za wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku).

Powiat jest czynnym podatnikiem VAT i dla celów transakcji objętych podatkiem VAT posługuje się nadanym numerem NIP.

Powiat wykonuje zadania nałożone na niego odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany.

Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Powiat w ramach reżimu publicznoprawnego. Wybrane działania przeprowadzane są przez Powiat na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Takie działania, co do zasady, podlegają regulacjom VAT i w konsekwencji Powiat wykonuje je jako podatnik VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Powiat dokonuje zarówno: czynności opodatkowane VAT według odpowiednich stawek - w szczególności jest to dzierżawa lokali użytkowych; transakcje te Powiat dokumentuje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT, jak również czynności zwolnionych z podatku - np. wynajem mieszkań. Takie transakcje są opisywane jako transakcje zw. na wystawianych z tytułu sprzedaży fakturach i podobnie jak transakcje opodatkowane VAT uwzględniane są w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT.

Działania realizowane przez Powiat w ramach obowiązków publicznoprawnych są działaniami spoza zakresu opodatkowania VAT (Powiat nie wykazuje tych płatności w rejestrach VAT oraz deklaracjach). Należą do nich m.in. udział w podatkach dochodowych, budowa ogólnodostępnej infrastruktury jak drogi powiatowe, chodniki, oświetlenie, place zabaw itp.

Z realizacją wszelkich powyższych czynności wykonywanych przez Powiat tj. pozostających pod zakresem oraz poza zakresem opodatkowania VAT wiążą się wydatki z nimi związane pośrednio bądź bezpośrednio. Wydatki te co do zasady dokumentowane są fakturami VAT wystawianymi przez dostawców danych usług bądź towarów.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Powiat korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu, Powiat dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami, tj. zwolnionymi z podatku na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie podlegającymi przepisom tej ustawy, podatek naliczony nie jest odliczany przez Powiat.

W ramach prowadzonej działalności opodatkowanej, zwolnionej z podatku oraz wykonywania czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT Powiat ponosi również wydatki, których nie jest w stanie bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT (dalej: "wydatki wspólne"). Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Powiatu i utrzymaniem budynku Starostwa Powiatowego, np. materiały biurowe, prenumerata gazet, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi pocztowe, usługi prawnicze, transportowe, informatyczne, promocyjno-reprezentacyjne.

Brak możliwości dokonania przez Powiat bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Powiat czynności opodatkowane i występujące po jego stronie zdarzenia niepodlegające ustawie są wykonywane przez tych samych pracowników Powiatu i przy pomocy tych samych zasobów, narzędzi. Innymi słowy, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, przy pomocy tych samych materiałów, urządzeń, mogą przygotowywać umowy dzierżawy, wystawiać faktury za wodę, księgować wpływy podatków, czy przygotowywać umowę z wykonawcą, który będzie budował drogę.

Podobna sytuacja ma miejsce ze środkami trwałymi, które wykorzystywane są zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz niepodlegających VAT. Przykładowo, ma to miejsce w przypadku wydatków ponoszonych na budynek Starostwa Powiatowego. Budynek Starostwa Powiatowego stanowi bowiem centrum funkcjonowania i zarządu Powiatu jako organu samorządu terytorialnego. Nie ma możliwości wydzielenia z całego budynku części związanych z poszczególnym rodzajem działań prowadzonych przez Powiat. Dotyczy to w szczególności wydatków na utrzymanie w stanie zdatnym do użytku budynku, tj. wydatki na remonty, koszty mediów, utrzymania czystości.

Nabyte po 1 stycznia 2011 r. towary i usługi związane z remontami budynku Starostwa nie służą wytworzeniu nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

W odpowiedzi na pytanie: "Czy Wnioskodawca ma obiektywną możliwość określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje..." Wnioskodawca wskazał, że Powiat nie ma takiej obiektywnej możliwości.

W odpowiedzi na pytanie: "Za jakie lata przeszłe Wnioskodawca zamierza dokonywać korekt deklaracji, o których mowa w pyt. nr 4" Wnioskodawca wskazał, że Powiat zamierza dokonywać korekt deklaracji za lata 2009-2013.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy w przypadku, gdy Powiat będzie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków innych niż wskazane w art. 91 ust. 2 zd. pierwsze ustawy o VAT za lata przeszłe, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, powinien zastosować od razu proporcję właściwą, tj. obliczoną na podstawie wartości rzeczywistych transakcji korygowanego roku... (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy

1. (we wniosku 4) Dokonując korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków innych niż wskazane w art. 91 ust. 2 zd. pierwsze ustawy o VAT za lata przeszłe, Powiat powinien zastosować od razu proporcję właściwą, tj. obliczoną na podstawie wartości rzeczywistych transakcji korygowanego roku.

Ad. 1. (we wniosku Ad. 4.)

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, proporcję sprzedaży określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Powyższy przepis umożliwia dokonywanie odliczenia z uwzględnieniem proporcji sprzedaży pomimo tego, że bieżące dane pozwalające na obliczenie proporcji za rok którego dotyczy odliczenie nie są znane. Odliczenie podatku dokonywane jest najpierw na podstawie danych z roku poprzedniego, a następnie gdy znane są już dane ostateczne i możliwe jest obliczenie proporcji sprzedaży w oparciu o dane rzeczywiste korygowane jest odliczenie wstępne na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT.

Dokonując korekty rozliczeń VAT w momencie gdy Powiat dysponuje już danymi dla obliczenia proporcji sprzedaży w oparciu o dane rzeczywiste (ostateczne), odliczenie to może być przeprowadzone w oparciu o te właśnie dane bez konieczności dokonywania odliczenia w oparciu o proporcję wstępną (obliczoną zgodnie z danymi z roku poprzedzającego korygowany rok).

Wynika to z faktu, iż przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik zna już proporcję właściwą dla danego roku (ponieważ dokonuje późniejszej korekty rozliczeń VAT w tym względzie), która faktycznie odzwierciedla stosunek obrotu związanego ze sprzedażą opodatkowaną do całości obrotów, w celu odliczenia prawidłowej części podatku naliczonego powinien zastosować proporcję właściwą.

Odmienne podejście prowadziłoby do świadomie błędnej kalkulacji odliczanej kwoty podatku naliczonego, a następnie do jednoczesnego dokonywania korekty tego odliczenia.

Powyższe podejście potwierdzane jest w indywidualnych interpretacjach podatkowych m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. IPTPP2/443-692/12-6/AW, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. IPPP2/443-247/12-4/IG/.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Tut. Organ wskazuje, iż niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego, zatem została wydana w oparciu o przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, iż formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, aby z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynikało, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Powiat wykonuje zadania nałożone na niego odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Powiat w ramach reżimu publicznoprawnego. Wybrane działania przeprowadzane są przez Powiat na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Takie działania, co do zasady, podlegają regulacjom VAT i w konsekwencji Powiat wykonuje je jako podatnik VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Powiat dokonuje zarówno: czynności opodatkowane VAT według odpowiednich stawek - w szczególności jest to dzierżawa lokali użytkowych. Transakcje te Powiat dokumentuje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT, jak również czynności zwolnionych z podatku - np. wynajem mieszkań.

Działania realizowane przez Powiat w ramach obowiązków publicznoprawnych są działaniami spoza zakresu opodatkowania VAT (Powiat nie wykazuje tych płatności w rejestrach VAT oraz deklaracjach). Należą do nich m.in. udział w podatkach dochodowych, budowa ogólnodostępnej infrastruktury jak drogi powiatowe, chodniki, oświetlenie, place zabaw itp.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Powiat korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu, Powiat dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami, tj. zwolnionymi z podatku na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niepodlegającymi przepisom tej ustawy, podatek naliczony nie jest odliczany przez Powiat.

W ramach prowadzonej działalności opodatkowanej, zwolnionej z podatku oraz wykonywania czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT Powiat ponosi również wydatki, których nie jest w stanie bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT (dalej: "wydatki wspólne"). Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Powiatu i utrzymaniem budynku Starostwa Powiatowego, np. materiały biurowe, prenumerata gazet, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi pocztowe, usługi prawnicze, transportowe, informatyczne, promocyjno-reprezentacyjne.

Brak możliwości dokonania przez Powiat bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Powiat czynności opodatkowane i występujące po jego stronie zdarzenia niepodlegające ustawie są wykonywane przez tych samych pracowników Powiatu i przy pomocy tych samych zasobów, narzędzi. Innymi słowy, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, przy pomocy tych samych materiałów, urządzeń, mogą przygotowywać umowy dzierżawy, wystawiać faktury za wodę, księgować wpływy podatków, czy przygotowywać umowę z wykonawcą, który będzie budował drogę.

Powiat zamierza dokonywać korekt deklaracji za lata 2009-2013. Nabyte po 1 stycznia 2011 r. towary i usługi związane z remontami budynku Starostwa nie służą wytworzeniu nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na pytanie "Czy Wnioskodawca ma obiektywną możliwość określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje..." Wnioskodawca wskazał, że Powiat nie ma takiej obiektywnej możliwości.

W sytuacji, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności, od których przysługuje odliczenie podatku naliczonego oraz czynności, od których takie odliczenie nie przysługuje, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Wskazać należy również, iż w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Bowiem, zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane i zwolnione) oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z powyższych przepisów czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o podatku od towarów i usług, nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Podkreślić należy, iż kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty, zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, obowiązującym do 31 marca 2011 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określona w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., nadanym ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 8 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach, przepis art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu nadanym ww. ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach, stosuje się począwszy od korekt dokonywanych za rok 2011.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Ponadto, należy wskazać, iż jak wynika z art. 86 ust. 14 ustawy, w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

W tym miejscu wskazać również należy, iż z przepisów art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) wynika, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupów służących sprzedaży mieszanej powstało od stycznia 2009 r. począwszy. Zatem, skoro Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. Należy podkreślić, iż Wnioskodawca może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten miesiąc, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe. Przy czym dokonując korekt za poszczególne miesiące, w których powstało prawo do odliczenia, Wnioskodawca winien zastosować właściwą proporcję za te poszczególne lata, o czym stanowi art. 86 ust. 14 ustawy.

Wyjaśnić należy, że w momencie dokonywania korekty deklaracji za lata poprzednie w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego jest już znana. Podatnik korygując deklaracje VAT za dany rok jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w tym roku. W konsekwencji nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z roku poprzedzającego dany rok) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wynika to z faktu, iż przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej. Tym samym, istnieją podstawy do korygowania poszczególnych miesięcy, w których zaistniały przesłanki do korekty nieodliczonego podatku naliczonego.

Należy zatem stwierdzić, że zgodnie z powołanym art. 86 ust. 13 ustawy, Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Po obliczeniu proporcji ostatecznej zazwyczaj powstaje obowiązek korekty odliczonego podatku, którego część podlegającą odliczeniu oznaczono za pomocą proporcji wstępnej (art. 91 ust. 1 ustawy). Jednakże w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje korekty odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję ostateczną za dany rok podatkowy, nie ma obowiązku korekty deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym zastosowano proporcję ostateczną.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie obecnie dokonywał korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków innych niż wskazane w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy - powinien zastosować od razu proporcję właściwą.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wskazać ponadto należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisanym stanie faktycznym, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Końcowo wskazać należy, iż w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności - opodatkowanej, zwolnionej oraz będącej poza zakresem opodatkowania, a także przyporządkowania wymienionych wydatków do wszystkich trzech obszarów działalności Wnioskodawcy. Przedstawione we wniosku przyporządkowanie przyjęto jako element zaistniałego stanu faktycznego, natomiast ocena prawidłowości i zasadności przyjętego przez Wnioskodawcę podziału wydatków może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie zastosowania od razu proporcji właściwej, w przypadku, gdy Powiat będzie dokonywał korekty odliczenia podatku naliczonego, dotyczącego wydatków innych niż wskazane w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy. Natomiast wniosek w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego, dotyczącego wydatków wspólnych w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, nieuwzględniania zdarzeń spoza zakresu VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3, braku obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika proporcji etc.) został rozpatrzony interpretacją nr IPTPP4/443-793/13-4/JM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.