IPTPP4/443-784/12-4/ALN - Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanego wynagrodzenia z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2012 r. (data wpływu 16 listopada 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 stycznia 2013 r. (data wpływu 31 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia wcześniejszego rozwiązania umowy najmu.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 stycznia 2013 r. (data wpływu 31 stycznia 2013 r.) poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca wskazał, iż wniosek dotyczy wcześniejszego zakończenia umowy zawartej w dniu 19 maja 2011 r. z firmą X Spółka z o.o. z siedzibą w X na dzierżawę przedsiębiorstwa w X obejmującego teren X.

Spółdzielcza zawarła umowę dzierżawy przedsiębiorstwa na okres dwóch lat tj. od 19 maja 2011 r. do 19 maja 2013 r.

Za dzierżawę przedsiębiorstwa Spółdzielnia płaciła Wydzierżawiającemu miesięczny czynsz dzierżawny w kwocie wynikającej z podpisanej umowy, uiszczała opłaty za wszelkie media, podatki, ubezpieczenia przedmiotu dzierżawy oraz ponosiła znaczne nakłady związane z odtworzeniem zdolności produkcyjnych, doprowadzeniem części składników przedmiotu dzierżawy do stanu, który pozwalał Spółdzielni na prowadzenie działalności produkcyjnej (tutaj należy zaznaczyć, że dzierżawione przedsiębiorstwo zostało przejęte przez Wydzierżawiającego od syndyka), uruchomiła działania marketingowe promujące wyroby produkowane w dzierżawionym przedsiębiorstwie.

Poniesione nakłady na uruchomienie produkcji i promocję wyrobów zaczęły przynosić korzyści ekonomiczne Spółdzielni.

W dniu 2 października 2012 r. strony podpisały umowę określającą inny czas trwania dzierżawy, umowa została zawarta na czas oznaczony od 19 maja 2011 r. do 31 stycznia 2013 r. W związku ze zmianą zakończenia terminu dzierżawy z dnia 19 maja 2013 r. na dzień 31 stycznia 2013 r. Wydzierżawiający zobowiązał się zapłacić na rzecz Spółdzielni do dnia 12 października 2012 r. I ratę i do dnia 10 lutego 2013 r. II ratę wynagrodzenia za skrócenie terminu trwania umowy.

Wydzierżawiający w miesiącu październiku 2012 r. dokonał zwrotu udokumentowanych nakładów zwiększających wartości środków trwałych wchodzących w skład dzierżawionego przedsiębiorstwa, natomiast nie zwrócił wszelkich innych nakładów poniesionych na przywrócenie zdolności produkcyjnych jak i nakładów marketingowych.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 18 stycznia 2013 r. Wnioskodawca podał:

Wnioskodawca jest zrejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Paragraf 9 umowy pozwala Wydzierżawiającemu na rozwiązanie umowy w trybie natychmiastowym w przypadku używania przedmiotu dzierżawy w sposób sprzeczny z postanowieniami, na skutek zaniedbań, które powodują szkody obniżające jego wartość lub opóźnienia w płatności czynszu, nie ma innego zapisu regulującego skutki jej rozwiązania.

W wyniku zawartego porozumienia Wydzierżawiający miał prawo wcześniejszego wstępu na teren zakładu i możliwość korzystania z części, której nie wykorzystywał dzierżawca. We wcześniejszej umowie całość zakładu była przekazana wyłącznie dzierżawcy.

Na pytanie nr 4 zawarte w ww. wezwaniu tj., czy zapłata rat wynika z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy. Czy zapłata rat ma charakter kary umownej, Wnioskodawca udzielił odpowiedzi: Tak, zapis umowny brzmi: zapłata rat wynika ze zmiany terminu dzierżawy z dnia 19 maja 2013 r. na dzień 31 stycznia 2013 r., umowa nie określa innego tytułu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółdzielcza Mleczarnia powinna potraktować otrzymaną zapłatę I raty z 12 października 2012 r. i należną II ratę z lutego 2013 r. jako odszkodowanie za utracone korzyści ekonomiczne jakie mogłaby pozyskać przy trwaniu umowy do 19 maja 2013 r., które to nie podlega pod ustawę o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy nastąpiła utrata korzyści ekonomicznych i otrzymana kwota z 12 października 2012 r. jak i należna w lutym 2013 r. stanowią odszkodowanie, które nie podlega ustawie o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. serii L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Definicja usług zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma szerszy zakres od definicji usługi zawartej w klasyfikacjach statystycznych. Przy definiowaniu "świadczenia" należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego. W świetle art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zwanej dalej k.c., świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Tak więc na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz na zaniechaniu.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zawarł umowę dzierżawy przedsiębiorstwa na okres dwóch lat tj. od 19 maja 2011 r. do 19 maja 2013 r. Za dzierżawę przedsiębiorstwa Spółdzielnia płaciła Wydzierżawiającemu miesięczny czynsz dzierżawny w kwocie wynikającej z podpisanej umowy, uiszczała opłaty za wszelkie media, podatki, ubezpieczenia przedmiotu dzierżawy oraz ponosiła znaczne nakłady związano z odtworzeniem zdolności produkcyjnych, doprowadzeniem części składników przedmiotu dzierżawy do stanu, który pozwalał Spółdzielni na prowadzenie działalności, uruchomiła działania marketingowe promujące wyroby produkowane w dzierżawionym przedsiębiorstwie.

W dniu 2 października 2012 r. strony podpisały umowę określającą inny czas trwania dzierżawy, umowa została zawarta na czas oznaczony od 19 maja 2011 r. do 31 stycznia 2013 r. W związku ze zmianą zakończenia terminu dzierżawy z dnia 19 maja 2013 r. na dzień 31 stycznia 2013 r. wydzierżawiający zobowiązał się zapłacić na rzecz Spółdzielni do dnia 12 października 2012 r. I ratę i do dnia 10 lutego 2013 r. II ratę wynagrodzenia za skrócenie terminu trwania umowy.

Wydzierżawiający w miesiącu październiku 2012 r. dokonał zwrotu udokumentowanych nakładów zwiększających wartości środków trwałych wchodzących w skład dzierżawionego przedsiębiorstwa, natomiast nie zwrócił wszelkich innych nakładów poniesionych na przywrócenie zdolności produkcyjnych jak i nakładów marketingowych.

Wnioskodawca jest zrejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Paragraf 9 umowy pozwala wydzierżawiającemu na rozwiązanie umowy w trybie natychmiastowym w przypadku używania przedmiotu dzierżawy w sposób sprzeczny z postanowieniami, na skutek zaniedbań, które powodują szkody obniżające jego wartość lub opóźnienia w płatności czynszu, nie ma innego zapisu regulującego skutki jej rozwiązania.

W wyniku zawartego porozumienia wydzierżawiający miał prawo wcześniejszego wstępu na teren zakładu i możliwość korzystania z części, z której nie wykorzystywał dzierżawca. We wcześniejszej umowie całość zakładu była przekazana wyłącznie dzierżawcy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje terminów "kara umowna" i "odszkodowanie". W związku z powyższym, należy się odwołać w tym zakresie do regulacji zawartych w ustawie z dnia ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zagadnienie kar umownych reguluje przepis art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa. Kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań. Odstąpienie od umowy stanowi realizację uprawnień związanych z określonymi wypadkami niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań z umów wzajemnych i skuteczne odstąpienie od umowy stanowi w pewnym sensie potwierdzenie, że istotnie miał miejsce przypadek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez drugą stronę.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, nie wskazano, aby skrócenie terminu trwania umowy wynikało z nienależytego korzystania z przedmiotu dzierżawy przez Wnioskodawcę.

Stosownie do art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. Zgodnie z § 2 tego artykułu w powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

W analizowanym przypadku wcześniejsze rozwiązanie umowy poprzez zawarcie przez strony kolejnej umowy, doprowadziło do wygaśnięcia wiążącego strony stosunku prawnego (tekst jedn.: zgodnego zakończenia istniejącego pomiędzy stronami stosunku w inny sposób niż pierwotnie było to przewidziane), nie było natomiast rezultatem jednostronnego niewywiązywania się lub nienależytego wywiązania się przez Wnioskodawcę z ciążących na nim obowiązków.

Przedmiotowe wynagrodzenie otrzymane od Wydzierżawiającego stanowi zatem formę wynagrodzenia za działania Spółdzielni, tj. za wyrażenie zgody na odstąpienie od umowy pierwotnej. Wobec powyższego otrzymane wynagrodzenie nie jest odszkodowaniem, ani nie jest też - wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca - karą umowną. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem Spółdzielni a otrzymaniem wynagrodzenia od Wydzierżawiającego.

W ocenie tut. organu mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, gdyż Spółdzielnia otrzymuje wynagrodzenie w zamian za zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy dzierżawy. Należy zwrócić uwagę na fakt, że w przypadku opisanym we wniosku możemy wskazać konkretnego beneficjenta tej usługi. Wynajmujący otrzymuje określone świadczenie pieniężne w zamian za wyrażenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy (korzyść po stronie Wydzierżawiającego).

Ponadto, należy wskazać, iż w wyniku zawartego porozumienia Wydzierżawiający miał również prawo wcześniejszego wstępu na teren zakładu i możliwość korzystania z części, z której nie wykorzystywał dzierżawca. We wcześniejszej umowie całość zakładu była przekazana wyłącznie dzierżawcy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż wynagrodzenie, jakie Wnioskodawca otrzymał na podstawie zawartej umowy, jest zapłatą za skrócenie terminu trwania umowy oraz prawo wcześniejszego wstępu Wydzierżawiającego na teren zakładu i możliwość korzystania z jej części. Z powyższych względów przedmiotowej zapłaty nie można traktować jako odszkodowania za utracone korzyści ekonomiczne jakie Wnioskodawca mógłby pozyskać przy trwaniu umowy do 19 maja 2013 r.

Wobec powyższego należy uznać, iż w opisanym stanie faktycznym - w świetle regulacji zawartych w powołanym wyżej art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy - mamy do czynienia ze świadczeniem usług za wynagrodzeniem.

W kwestii odszkodowania stanowiącego rekompensatę za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu należy zaznaczyć, ze podobna sprawa była przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sprawa C-63/92). Z rozstrzygnięcia Trybunału wynika, że odszkodowanie stanowiące rekompensatę za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu przez wynajmującego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie otrzymana zapłata stanowi wynagrodzenie za wyrażenie zgodny na skrócenie terminu trwania umowy oraz wcześniejszy wstęp Wydzierżawiającego na teren zakładu i możliwość korzystania z jego części. Zatem, przedmiotowe wynagrodzenie stanowi odpłatność za czynności określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy, które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.