IPTPP4/443-782/14-2/BM - Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2014 r. (data wpływu 22 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną - jest prawidłowe.

W dniu 22 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W latach 2014-2015 Gmina zamierza zrealizować zadanie pod nazwą "Budowa kanalizacji sanitarnej i deszczowej w miejscowości....", w ramach którego Gmina będzie ponosić wydatki (dalej: wydatki inwestycyjne) na budowę odcinków kanalizacji sanitarnej oraz kanalizacji deszczowej, przepompowni oraz przyłączy (odcinki do granicy działek) do domów jednorodzinnych, zakładów produkcyjnych, usługowych i instytucji (dalej łącznie jako: infrastruktura kanalizacyjna). Przedmiotowe wydatki związane z infrastrukturą kanalizacyjną zostaną udokumentowane przez dostawcóww.ykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Po wybudowaniu przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej i oddaniu jej do użytkowania, infrastruktura ta zostanie nieodpłatnie udostępniona przez Gminę do korzystania Zakładowi Gospodarki Komunalnej w... (dalej: ZGK), będącemu gminnym zakładem budżetowym.

ZGK jest odrębnym od Gminy, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. ZGK będzie wykorzystywał przedmiotową infrastrukturę kanalizacyjną na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności w zakresie odprowadzania ścieków, bowiem to ZGK jest stroną umów z mieszkańcami Gminy na świadczenie odpłatnych usług odprowadzania ścieków. W konsekwencji, ZGK będzie rozliczać VAT należny z tytułu świadczonych za pomocą przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej usług odprowadzania ścieków.

Realizacja przedmiotowego zadania sfinansowana zostanie ze środków własnych Gminy, dotacji ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich, a dodatkowo Gmina zamierza pozyskać środki z pożyczki oraz dotacji ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w.... (dalej: WFOŚiGW) dla przedsięwzięć w zakresie gospodarki wodno-ściekowej.

Budowa przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej należy do zadań własnych Gminy zaspokajających zbiorowe potrzeby wspólnoty w zakresie kanalizacji, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną.

Stanowisko Gminy

Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

* nabywcą towarów / usług jest podatnik VAT oraz

* nabywane towary / usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku druga z powyższych przesłanek nie zostanie spełniona i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z przedmiotową infrastrukturą kanalizacyjną.

Jak Gmina wskazała w opisie sprawy, przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna bezpośrednio po oddaniu jej do użytkowania zostanie nieodpłatnie udostępniona na rzecz ZGK. W związku z tym, zdaniem Gminy, przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna nie będzie przez Gminę wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, iż świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

* użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

* nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Ponadto, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Mając na względzie powyższy stan prawny oraz fakt, że przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna będzie służyła realizacji zadań własnych Gminy w zakresie kanalizacji, a oddanie infrastruktury kanalizacyjnej do korzystania ZGK będzie nieodpłatne, zdaniem Gminy, powyższe przesłanki zrównania czynności nieodpłatnych z odpłatnym świadczeniem usług nie zostaną spełnione. W konsekwencji, zdaniem Gminy, należy uznać że nieodpłatne udostępnienie infrastruktury kanalizacyjnej ZGK na gruncie VAT nie będzie stanowiło podlegającego opodatkowaniu VAT świadczenia usług.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2014 r. sygn. IBPP3/443-497/14/JP, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził, iż "W myśl powołanych wyżej przepisów o samorządzie gminnym, w szczególności art. 7 ust. 1 pkt 3, zadania dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne udostępnienie w użytkowanie ww. infrastruktury przez Gminę na rzecz Zakładu Usług Wodnych, tj. wykorzystanie jej w celu wykonywania ww. zadań, jest czynnością wykonywaną dla celów działalności gminy. Zatem sieć kanalizacyjna oraz zmodernizowana oczyszczalnia ścieków, po oddaniu do użytkowania są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wynika to z faktu, że celem działania jednostki jest realizacja zadań własnych Gminy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, a więc nieodpłatne udostępnienie infrastruktury (sieci kanalizacyjnej oraz zmodernizowanej oczyszczalni ścieków) odbywa się do celów działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, następuje niejako w ramach jego "przedsiębiorstwa", którego celem jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz".

Mając na uwadze powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż jako że poniesione przez Gminę wydatki inwestycyjne związane z budową przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej nie będą wykorzystane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych, Gmina nie będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną.

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2013 r., sygn. IPTPP1/443-882/12-5/AK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, iż "Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji. Powyższe wynika z faktu, że nie zostanie spełniony podstawowy warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. związek nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawca nie będzie miał prawa do otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy. Reasumując, Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku od towarów i usług VAT w związku z realizacją inwestycji pn. "...", ponieważ efekty projektu nie będą służyły Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług".

Analogiczne stanowisko zawiera także interpretacja indywidualna z dnia 5 września 2014 r., sygn. IPTPP2/443-503/14-4/PR, w której Dyrektor Izby skarbowej w Łodzi wskazał, iż "w omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ - jak wskazał Wnioskodawca - opisana inwestycja budowy sieci wodociągowej nie będzie służyła do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. W związku z powyższym Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione z tytułu realizacji przedmiotowego zadania inwestycyjnego".

Reasumując, zdaniem Gminy, nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z kolei stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wskazać należy, że Gmina w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Z treści powołanych art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, tym samym dla tych czynności podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Podkreślić przy tym należy, że inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie, np. samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegające opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa "samodzielnie" należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem:

* Gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania podatku od towarów i usług przez jednostki podrzędne;

* nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej zakłady budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktury Gminy zakłady budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od Gminy podatników podatku VAT. Oznacza to, że Gmina i jej zakład budżetowy dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP nadanym Gminie. Wyodrębnione ze struktury Gminy zakłady budżetowe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniający własnych pracowników, są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2014-2015 Gmina zamierza zrealizować zadanie pod nazwą "Budowa kanalizacji sanitarnej i deszczowej w miejscowości...", w ramach którego Gmina będzie ponosić wydatki (dalej: wydatki inwestycyjne) na budowę odcinków kanalizacji sanitarnej oraz kanalizacji deszczowej, przepompowni oraz przyłączy (odcinki do granicy działek) do domów jednorodzinnych, zakładów produkcyjnych, usługowych i instytucji (dalej łącznie jako: infrastruktura kanalizacyjna). Przedmiotowe wydatki związane z infrastrukturą kanalizacyjną zostaną udokumentowane przez dostawcóww.ykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Po wybudowaniu przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej i oddaniu jej do użytkowania, infrastruktura ta zostanie nieodpłatnie udostępniona przez Gminę do korzystania Zakładowi Gospodarki Komunalnej w.... (dalej: ZGK), będącemu gminnym zakładem budżetowym.

ZGK jest odrębnym od Gminy, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. ZGK będzie wykorzystywał przedmiotową infrastrukturę kanalizacyjną na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności w zakresie odprowadzania ścieków, bowiem to ZGK jest stroną umów z mieszkańcami Gminy na świadczenie odpłatnych usług odprowadzania ścieków. W konsekwencji, ZGK będzie rozliczać VAT należny z tytułu świadczonych za pomocą przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej usług odprowadzania ścieków.

Budowa przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej należy do zadań własnych Gminy zaspokajających zbiorowe potrzeby wspólnoty w zakresie kanalizacji, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesionymi przez Gminę wydatkami inwestycyjnymi na budowę infrastruktury kanalizacyjnej wskazać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy powstałe efekty realizowanej inwestycji po ich nieodpłatnym przekazaniu do używania na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej nie będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze bowiem uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, iż w przypadku nieodpłatnego przekazania efektów realizowanej inwestycji na rzecz Zakładu, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, Gmina nie będzie używała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym w powyższym zakresie Wnioskodawca nie będzie działał jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji powyższa czynność będzie wyłączona całkowicie z systemu podatku VAT.

Jednocześnie należy podkreślić, iż jak wynika z okoliczności sprawy, Zakład Gospodarki Komunalnej (gminny zakład budżetowy) jest odrębnym od Gminy, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W konsekwencji, Zakład będzie wystawiać faktury VAT z tytułu świadczonych za pomocą infrastruktury kanalizacyjnej usług odprowadzania ścieków, będzie rozliczać VAT należny z tego tytułu. Zakład jest również stroną umów z odbiorcami świadczonych usług.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że utworzony przez Gminę zakład budżetowy, który będzie wykonywał zadania z zakresu usług odprowadzania ścieków przy wykorzystaniu przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej, będzie spełniał definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy i będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Na odrębność podatkową Gminy i Zakładu, który jest zakładem budżetowym, odpowiedzialnym za prowadzenie spraw w ww. zakresie, w ocenie Organu wskazują wyraźnie również przepisy ustawy o finansach publicznych.

W tym względzie należy zwrócić uwagę na to, że ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.) w art. 9 stanowi, że samorządowe zakłady budżetowe tworzą obok jednostek samorządu terytorialnego (i innych podmiotów) sektor finansów publicznych.

Zgodnie z art. 14 ww. ustawy, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

7a) pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych;

- mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ww. ustawy, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4 ustawy, w zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

Samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, przez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temuż zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa - co do zasady - z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego

Zatem jednostka organizacyjna, jaką jest zakład budżetowy, dysponuje przypisanymi ustawowo atrybutami finansowej i administracyjnej samodzielności. W ocenie Organu powyższe regulacje sprawiają, że Zakład funkcjonuje w stanie oddzielenia od Gminy, ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która ten Zakład utworzyła.

Należy zatem stwierdzić, iż zakupy towarów i usług związane z realizacją inwestycji polegającej na budowie odcinków kanalizacji sanitarnej oraz kanalizacji deszczowej, przepompowni oraz przyłączy do domów jednorodzinnych, zakładów produkcyjnych, usługowych i instytucji, będą pozostawały bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Gminy podatek należny. Będą służyły one czynnościom opodatkowanym po stronie Zakładu (odrębnego od Gminy podatnika VAT), któremu Wnioskodawca nieodpłatnie przekaże do używania efekty inwestycji. Bowiem, jak wynika z treści wniosku, to nie Gmina, lecz Zakład Gospodarki Komunalnej jest stroną umów z mieszkańcami Gminy na świadczenie odpłatnych usług odprowadzania ścieków. Zakład będzie rozliczać VAT należny z tytułu świadczonych za pomocą przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej usług odprowadzania ścieków, czyli będzie dokonywał sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13 Finanzamt Saarlouis przeciwko Heinz Malburg. Spór w sprawie dotyczył kwestii czy wspólnik spółki prawa cywilnego prowadzącej działalność w zakresie doradztwa podatkowego, który nabywa od tej spółki część klienteli wyłącznie w tym celu, aby następnie bezpośrednio przekazać nieodpłatnie tę część na rzecz nowo utworzonej spółki prawa cywilnego zajmującej się doradztwem podatkowym, w której posiada większość udziałów, do korzystania w ramach jej działalności gospodarczej, przy czym klientela ta nie wchodzi w skład majątku nowo utworzonej spółki, jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem tej klienteli.

Stan faktyczny ww. sprawy zawiera istotne elementy zbieżne z elementami niniejszej sprawy. W sprawie ma miejsce nieodpłatne przekazanie towarów/usług, które następnie wykorzystywane są do działalności opodatkowanej innego podatnika VAT, tj. podmiotu nieodpłatnie otrzymującego towar/usługi.

W sytuacji Gminy oraz niemieckiego podatnika w sprawie C-204/13 wspólną okolicznością jest to, że przekazane towary/usługi nie wchodzą w skład majątku podatnika VAT na rzecz którego dokonano nieodpłatnego przekazania (zakład budżetowy nabywa je w nieodpłatne użytkowanie).

W orzeczeniu w sprawie C-204/13 Malburg TSUE wskazał, że: "34 Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

35 Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolniona z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu szóstej dyrektywy.

36 wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.

37 A zatem w niniejszym przypadku nie istnieje także bezpośredni i ścisły związek pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją objętą podatkiem należnym która rodzi prawo do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy."

W świetle wniosków płynących z powyższej wypowiedzi TSUE stwierdzić należy, że nieodpłatny charakter przekazania infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz samorządowego zakładu budżetowego będzie powodował, iż czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a tym samym nie będzie dawała prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Okoliczność, że przekazane nieodpłatne towary/usługi są wykorzystywane do działalności opodatkowanej innego podmiotu jest irrelewantna, gdyż:

* podmiot, który otrzymuje nieodpłatnie towar/usługi nie ponosi obciążenia podatkiem VAT;

* podmiot, który przekazuje nieodpłatnie towary/usługi dokonuje czynności mieszczącej się poza sferą podatku VAT.

Reasumując wskazać należy, iż w przedstawionych okolicznościach sprawy nie znajdzie zastosowania cytowany na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem jak już wskazano wyżej obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jak wynika z okoliczności sprawy ZGK, przy wykorzystaniu przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej będzie świadczył odpłatne usługi w zakresie odprowadzania ścieków i będąc odrębnym podatnikiem podatku VAT będzie rozliczać podatek należny z tytułu tych czynności. Zatem Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami inwestycyjnymi na budowę infrastruktury kanalizacyjnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.