IPTPP4/443-770/12-4/JM - Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2012 r. (data wpływu 12 listopada 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 stycznia 2013 r. (data wpływu 30 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa własności na rzecz użytkownika wieczystego i skorygowania faktury - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa własności na rzecz użytkownika wieczystego i skorygowania faktury.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 stycznia 2013 r. (data wpływu 30 stycznia 2013 r.) w zakresie przeformułowania pytania Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina jako organ władzy publicznej jest zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym jako podatnik VAT czynny. Gmina w dniu 9 lutego 2010 r. dokonała sprzedaży nieruchomości gruntowej położonej przy ul., na rzecz użytkownika wieczystego firmy Sp. z o.o. z siedzibą przy ul. Sprzedaż dotyczyła następujących działek:

Użytkownikiem wieczystym gruntów przy ul. spółka była od 1994 r.

Należność z tytułu sprzedaży z zaliczeniem wartości prawa użytkowania wieczystego stanowiła kwotę netto 597.000, plus podatek VAT 131.340 zł.

Znajdujące się na nieruchomości budynki, stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności i nie były przedmiotem transakcji.

W dniu 12.10.2012 firma zwróciła się z wnioskiem o skorygowanie faktury VAT dotyczącej sprzedaży gruntu uzasadniając, iż zarówno oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste jak i sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntów są uznawane za dostawę towarów.

Skoro więc spółka była użytkownikiem gruntów od 1994 r., nie mogła nabyć prawa do dysponowania gruntem po raz drugi, co w konsekwencji powoduje brak możliwości odliczenia VAT-u od transakcji, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy dokonując sprzedaży prawa własności na rzecz użytkownika wieczystego firmy, należało doliczyć podatek VAT i w związku z tym należy dokonać korekty faktury.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina jako organ władzy publicznej jest zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym jako podatnik VAT czynny.

W 2010 r. Gmina, w oparciu o akt notarialny Reptorium A Nr dokonała sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. na rzecz firmy. Sprzedaż została opodatkowana stawką podatku - 22%.

W 2012 r. firma zwróciła się z prośbą o skorygowanie faktury VAT do wartości netto, gdyż ich zdaniem czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nie podlega opodatkowaniu.

Dokonując sprzedaży ww. nieruchomości Gmina uznała, że czynność przeniesienia prawa własności na rzecz jej dotychczasowego użytkownika wieczystego stanowi dostawę towarów - art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT. Strona w zamian za dokonanie powyższej dostawy otrzymała określoną kwotę, co stanowi o odpłatnej dostawie.

Zgodnie z art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami na poczet ceny nieruchomości zaliczona została wartość prawa użytkowania wieczystego. Jako podstawę opodatkowania ustalono więc różnicę ceny nieruchomości a wartości prawa użytkowania wieczystego. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 ust. o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Za opodatkowaniem przemawia również fakt, iż na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym znajdują się budynki: administracyjno - handlowy na działce, produkcyjny na działce oraz dwa budynki produkcyjno magazynowe - działki oraz. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT zwalnia się z podatku dostawę terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Bez znaczenia pozostaje fakt, własności i odrębności budynków posadowionych na terenie użytkowania wieczystego, budynki te bowiem są z gruntem trwałe związane.

Podsumowując Gmina dokonała sprzedaży gruntu na rzecz użytkownika wieczystego, naliczając podatek od czynności według stawki podstawowej 22%, gdyż grunt ten jest gruntem zabudowanym. Stanowisko takie potwierdzone było interpretacjami indywidualnymi:

* IBPP1/443-1140/08/MS wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach oraz

* IPPPP1/443-219/102/PR wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W związku z powyższym uznajemy iż w świetle obowiązujących przepisów Gmina dokonała właściwego opodatkowania sprzedaży gruntu będącego w wieczystym użytkowaniu, a co za tym idzie nie należy dokonywać korekty faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powołanych wyżej przepisów grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy zaznaczyć, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności". Należy ponadto wskazać, iż czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie "dostawa towarów" oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel", ustawodawca uznał, iż oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. W świetle powołanego przepisu art. 7 ustawy, odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym. Na podstawie art. 233 Kodeksu cywilnego, w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Z art. 234, art. 235 i art. 237 Kodeksu cywilnego wynikają kolejne uprawnienia użytkownika wieczystego ukształtowane na wzór uprawnień właściciela.

W wyniku ustanowienia prawa wieczystego użytkowania dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać tym gruntem jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot. Zatem z regulacji zawartych w ww. ustawie wynika, iż użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3. Z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się (ust. 2 powołanego artykułu).

W świetle art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

Z opisanej w złożonym wniosku sytuacji wynika, iż Wnioskodawca w dniu 9 lutego 2010 r. dokonał sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz spółki - dotychczasowego użytkownika wieczystego. Sprzedaż dotyczyła następujących działek: Użytkownikiem wieczystym gruntów spółka była od 1994 r. Należność z tytułu sprzedaży z zaliczeniem wartości prawa użytkowania wieczystego stanowiła kwotę netto 597.000, plus podatek VAT 131.340 zł. Znajdujące się na nieruchomości budynki, stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności i nie były przedmiotem transakcji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy przy sprzedaż wskazanej nieruchomości gruntowej na rzecz jej użytkownika wieczystego powinna być opodatkowana podatkiem VAT.

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy było w niniejszej sprawie ustanowienie na rzecz użytkownika prawa użytkowania wieczystego nieruchomości.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują, iż przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomościami jak właściciel nastąpiło w chwili ustanowienia na rzecz użytkownika prawa wieczystego użytkowania nieruchomości. Zauważyć przy tym należy, iż w przypadku, gdy nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży zostały oddane w użytkowanie wieczyste przed dniem 1 maja 2004 r., do ustanowienia tego prawa doszło w okresie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), na mocy której czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie, sprzedaż przez Gminę nieruchomości gruntowej na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego nieruchomości, będącej w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, natomiast nie wpływa na "władztwo rzeczy", które podatnik już uzyskał w dacie przeniesienia prawa użytkowania wieczystego (z tą bowiem chwilą użytkownik ten otrzymał prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby był jej właścicielem) i nie może być traktowana jako sprzedaż tego samego towaru. Zatem przedmiotowa sprzedaż nie może być traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, bowiem już doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W konsekwencji zbycie nieruchomości gruntowej na rzecz jej dotychczasowego użytkownika wieczystego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego tej nieruchomości gruntowej nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast uregulowanie przez dotychczasowego użytkownika wieczystego kwoty należnej ustalonej zgodnie z unormowaniami ustawy o gospodarce nieruchomościami i wynikającej z aktu notarialnego dokumentującego takie transakcje, w sytuacji gdy oddanie w wieczyste użytkowanie nastąpiło w okresie do 30 kwietnia 2004 r. nie rodzi u Wnioskodawcy powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem.

Faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce znajdują się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury VAT następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.

Ustawodawca przewidział w przepisach rozporządzenia możliwość skorygowania faktur - przepis § 13 i § 14 rozporządzenia.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W myśl § 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Na podstawie § 13 ust. 5 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

Zgodnie z § 13 ust. 8 rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA".

W myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W świetle § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

Jak stanowi § 14 ust. 3 rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Wnioskodawca w opisie stanu fatycznego wskazał, że należność z tytułu sprzedaży z zaliczeniem wartości prawa użytkowania wieczystego stanowiła kwotę netto 597.000, plus podatek VAT 131.340 zł W dniu 12.10.2012 firma zwróciła się z wnioskiem o skorygowanie faktury VAT dotyczącej sprzedaży gruntu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy powinien skorygować fakturę dokumentującą sprzedaż prawa własności na rzecz użytkownika wieczystego.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż jak już wcześniej wskazano sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego tej nieruchomości gruntowej nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Również uregulowanie przez dotychczasowego użytkownika wieczystego ustalonej kwoty należnej, nie rodzi u Wnioskodawcy powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w sytuacji gdy oddanie w wieczyste użytkowanie nastąpiło w okresie do 30 kwietnia 2004 r. Ponieważ Wnioskodawca potraktował przedmiotową sprzedaż jako czynność opodatkowaną podatkiem VAT, zatem chcąc dokonać prawidłowego rozliczenia podatku należnego z tytułu tej sprzedaży winien skorygować fakturę dokumentującą ww. czynność, poprzez wystawienie korekty faktury, która będzie zawierać prawidłowe dane we wszystkich pozycjach faktury, w tym również kwotę podatku należnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.