IPTPP4/443-730/14-3/UNR - Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków wiązanych z budową infrastruktury wykorzystywanej przez zakład budżetowy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2014 r. (data wpływu 2 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 października 2014 r. (data wpływu 24 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową Infrastruktury, wykorzystywanej przez zakład budżetowy - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową Infrastruktury, wykorzystywanej przez zakład budżetowy oraz sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, która jako wspólnota samorządowa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r" poz. 594) dalej: UOSG obejmuje swoim zakresem działania wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 UOSG). Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 UOSG). Niezależnie od realizacji zadań publicznych, Gmina wykonuje szereg czynności wyczerpujących znamiona samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT i z tego tytułu jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, rozliczając i odprowadzając wynikający stąd podatek VAT należny, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Od 26 października 2006 r. Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Gmina posiada szereg gminnych jednostek organizacyjnych, wśród których działa Zakład Wodociągów i Kanalizacji (dalej: Zakład), będący zakładem budżetowym Gminy. Zakład jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Podstawową działalnością Zakładu jest dostawa wody dla odbiorców z terenu Gminy oraz dla 10 wsi w Gminie. Zakład prowadzi również działalność w zakresie odbioru nieczystości płynnych z terenu Gminy i Gminy oraz odbioru nieczystości stałych z terenu Gminy. Do pozostałych obszarów działalności Zakładu należą: ustawianie znaków drogowych na drogach gminnych, odśnieżanie dróg gminnych, transport padłych zwierząt do podmiotu uprawnionego.

Zadania te Zakład realizuje na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z osobami trzecimi, w rezultacie czego wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT, tj. dokonuje sprzedaży wody i świadczy usługi w zakresie odbioru nieczystości stałych i odbioru nieczystości płynnych. Wynikający z tych czynności obrót/podatek VAT należny wykazywany jest w deklaracjach VAT Zakładu.

W latach 2010-2013 Gmina prowadziła szereg inwestycji, w celu ich udostępnienia Zakładowi do prowadzenia opisanej wyżej działalności opodatkowanej VAT. Inwestycje te obejmowały wybudowanie sieci kanalizacyjnych i oczyszczalni oraz modernizację i doposażenie Zakładu Zagospodarowania Odpadów (dalej łącznie zwane: Infrastruktura). Zrealizowane przez Gminę inwestycje w Infrastrukturę po ich zakończeniu zostały (bądź zostaną) przekazane do Zakładu w odpłatny trwały zarząd.

Wydatki inwestycyjne dotyczące Infrastruktury zostały udokumentowane fakturami VAT, w których wykazane zostały kwoty podatku VAT naliczonego. Faktury dokumentujące powyższe wydatki wystawiane były na Gminę. Gmina nie dokonywała dotychczas odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na powyższych fakturach, Gmina planuje jednak dokonać takiego odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 oraz ust. 10 i 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), tj. poprzez korekty deklaracji za miesiące, w których Gmina otrzymała fakturę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w odniesieniu do opisanej wyżej Infrastruktury, wykorzystywanej do celów działalności opodatkowanej prowadzonej przez Zakład, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tą Infrastrukturą, bez względu na fakt, iż Infrastruktura jest udostępniana Zakładowi na podstawie odpłatnego trwałego zarządu.

2. Jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, to czy Gmina jest obecnie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą w trybie art. 86 ust. 13 w zw. z ust. 10 ustawy o VAT, tj. poprzez korektę deklaracji za okresy, w których wystąpiło prawo do odliczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1. W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanej w zdarzeniu przyszłym Infrastruktury, wykorzystywanej do celów działalności opodatkowanej prowadzonej przez Zakład, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tą Infrastrukturą, bez względu na fakt, iż Infrastruktura została/jest udostępniana Zakładowi na podstawie odpłatnego trwałego zarządu.

Ad 2. W ocenie Wnioskodawcy, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą w trybie art. 86 ust. 13 w zw. z ust. 10 ustawy o VAT, tj. poprzez korektę deklaracji za okresy, w których wystąpiło prawo do odliczenia.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1.

Kwestie związane z zakresem prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego reguluje art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje (z pewnymi zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w przedmiotowej sprawie) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższe przepisy stanowią odzwierciedlenie regulacji art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347) (dalej: Dyrektywa VAT), w myśl których podatnik jest uprawniony do odliczenia kwot podatku VAT naliczonego, jeżeli nabyte przez niego towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Z powyższego wynika, iż prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji opodatkowanych podatkiem VAT oraz, iż co do zasady przysługuje ono podatnikowi.

Interpretacja powyższych przepisów nie może jednakże naruszać jednej z fundamentalnych zasad podatku VAT - tzw. zasady neutralności. W swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) stoi na straży zasady neutralności i prawa podatnika do odliczenia podatku VAT (por. wyrok w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG, w sprawie C-268/83 Rompelman oraz w sprawie 037/95 Ghent Coal Terminal i orzecznictwo tam powołane) stwierdzając, iż celem przyznania podatnikowi tego prawa jest całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność opodatkowaną od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej: "Zgodnie z fundamentalną zasadą leżącą u podstaw systemu VAT (...), podatek VAT ma zastosowanie do każdej transakcji związanej z produkcją lub dystrybucją po odliczeniu podatku VAT, który został pobrany bezpośrednio od transakcji związanych z nakładami. Według utrwalonej linii orzecznictwa, prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. VI Dyrektywy jest integralną częścią systemu VAT i co do zasady nie może podlegać ograniczeniu." (wyrok TSUE sprawie C-409/99 Metropol),

"System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej, bez względu na ceł czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT." (wyrok TSUE w sprawie C-268/83 Rompelman).

Prezentowana przez Trybunał wykładnia wskazuje wręcz, że prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje nawet w sytuacji, gdy podatek naliczony nie kreuje bezpośrednio żadnej sprzedaży opodatkowanej u podmiotu, u którego występuje. Takie stanowisko TSUE przedstawił w wyrokach w sprawie C-137/02 Faxworld oraz w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn.

W pierwszym z powyższych wyroków Trybunał dopuścił możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł wydatki i posiada stosowne faktury w sytuacji, gdy sprzedaży opodatkowanej, której te wydatki służą, dokonuje inny podmiot, będący jego następcą prawnym w przypadku, gdy przeniesienie całości aktywów przedsiębiorstwa z podatnika na następcę prawnego nie podlega opodatkowaniu. Stwierdził, że spółka cywilna (Faxworld) zawiązana jedynie w celu utworzenia spółki kapitałowej, której jedyną transakcją było przeniesienie za wynagrodzeniem nabytych dóbr na spółkę kapitałową (Faxworld AG), jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego przy nabyciu przedmiotowych towarów i usług nawet wówczas, gdy państwo członkowskie skorzystało z opcji przewidzianej przepisami art. 5 (8) i art. 6 (5) VI Dyrektywy, nie uznając czynności przeniesienia całości majątku za dostawę towarów lub świadczenie usług. TSUE uznał, że skutek taki wynika z następstwa prawnego jako szczególnego rodzaju więzi pomiędzy tymi spółkami oraz z faktu, iż ekonomicznie Faxworld oraz Faxworld AG stanowiły jedno przedsiębiorstwo podzielone podmiotowo ze względu na przepisy niemieckiego prawa spółek. W ocenie TSUE, przy tej konstrukcji istotne jest to, aby podatek, który pierwszy podatnik zamierzał odliczyć, dotyczył świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika, i jeśli przesłanka ta zostanie spełniona, pierwszy podatnik może dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego lub otrzymania jego zwrotu w związku z czynnościami opodatkowanymi dokonywanymi przez drugiego podatnika.

W drugim z powyższych wyroków, wyroku w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn, TSUE nie tylko potwierdził tezy przedstawione w wyroku w sprawie C-137/02 Faxworld, lecz poszedł dalej przyznając prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego podatnikowi będącemu następcą prawnym pierwszego podatnika, który poniósł wydatki na nabycie nieruchomości i uzyskał stosowne faktury, a następnie nabytą nieruchomość wniósł jako aport, przy czym czynność ta była zwolniona od podatku. Stwierdził, że jeżeli na podstawie przepisów prawa krajowego wspólnicy, mimo iż mogą być uważani za podatników podatku VAT, nie mogą powoływać się na czynności opodatkowane dokonywane przez spółkę (Kopalnię Odkrywkową Polski Trawertyn) w celu uwolnienia się od kosztu podatku VAT związanego z czynnościami inwestycyjnymi zrealizowanymi na potrzeby i cele działalności przedmiotowej spółki, to przy odliczeniu spółka powinna mieć możliwość uwzględnienia wskazanych czynności inwestycyjnych, aby mogła być zagwarantowana neutralność ciężaru podatkowego. W takiej sytuacji, niespełnienie wymogu formalnego w postaci braku faktury wystawionej na spółkę, nie stanowi w ocenie TSUE przeszkody w realizacji tego prawa. Trybunał zauważył przy tym, iż w przypadku braku tożsamości podmiotowej podatnika dokonującego zakupów oraz podatnika dokonującego przy wykorzystaniu zakupionych towarów lub usług czynności opodatkowanych, w pierwszej kolejności należy poszukiwać prawa do odliczenia podatku naliczonego u pierwszego podatnika, a dopiero, gdy okaże się to niemożliwe, prawo takie należy przyznać drugiemu podatnikowi (pkt 31-33 ww. wyroku).

Z powyższych wyroków wynika, że opierając się na zasadzie neutralności podatku VAT, TSUE dopuszcza w szczególnych przypadkach możliwość pominięcia tożsamości podmiotowej podatnika dokonującego zakupów oraz podatnika dokonującego przy wykorzystaniu tych zakupów czynności opodatkowanych, przy czym za takie szczególne sytuacje uznaje przypadki, w których:

Odnosząc powyższe warunki do zdarzenia przyszłego objętego zakresem niniejszego wniosku o interpretację stwierdzić należy, że wszystkie te warunki zostały spełnione, tj.:

Spełnione są również pozostałe dwa warunki, a mianowicie:

Choć Zakład jest samodzielnym podatnikiem VAT, fakt ten jednak sam w sobie nie świadczy o braku jakichkolwiek powiązań z Gminą. W orzecznictwie i doktrynie podnosi się bowiem konsekwentnie, że samorządowe zakłady budżetowe są jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi odrębnej od macierzystej jednostki samorządu terytorialnego podmiotowości (zdolności prawnej). Działają zatem jako niesamoistne formy organizacyjnoprawne w ramach osobowości prawnej macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Z art. 47 ust. 1 UOSG wynika, że kierownik samorządowego zakładu budżetowego nie reprezentuje w obrocie cywilnoprawnym kierowanego przez siebie zakładu budżetowego jako takiego, lecz macierzystą jednostkę samorządu terytorialnego, o ile otrzymał od niej stosowne pełnomocnictwo. Zakład budżetowy reprezentowany przez swojego kierownika zawiera co prawda umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, stroną takiej umowy jednakże jest określona jednostka samorządu terytorialnego, gdyż kierownik zakładu budżetowego świadczącego określone usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu. Samorządowe zakłady budżetowe zatem, takie jak Zakład, nieposiadające odrębnej osobowości prawnej, występują w obrocie prawnym w imieniu i na rzecz macierzystej jednostki samorządu terytorialnego (tu: Gminy). Brak przymiotu osobowości prawnej uniemożliwia uznanie działalności zakładu jako aktywności prowadzonej w jego imieniu, a więc także na jego rachunek. Innymi słowy, zobowiązania zaciągnięte przez kierownika zakładu budżetowego obciążają majątek jednostki założycielskiej, nie będąc zobowiązaniami zakładu (art. 49 ust. 1 UOSG). Gminne zakłady budżetowe działają w ramach osobowości prawnej gminy, a to przesądza o odpowiedzialności za zobowiązania. Z brakiem zdolności prawnej łączy się brak zdolności sądowej, w rezultacie zdolność sądową posiada nie zakład budżetowy, lecz jedynie macierzysta jednostka samorządu terytorialnego, w imieniu której może działać kierownik zakładu budżetowego, o ile posiada stosowne pełnomocnictwo udzielone przez organ wykonawczy danej jednostki samorządu. Gminny zakład budżetowy działa więc w obrocie cywilnoprawnym w imieniu i na rachunek gminy i to gmina ponosi odpowiedzialność za jego zobowiązania oraz gmina - w razie sporu - byłaby stroną postępowania sądowego, czy to po stronie powodowej, czy pozwanej. Powyższe wyraźnie wskazuje, iż pomiędzy Zakładem a Gminą istnieje nie tylko nierozerwalna więź ekonomiczna, lecz również nierozerwalna więź prawna. Z prawnego punktu widzenia bowiem Zakład oraz tworząca go Gmina stanowią jedną osobę prawną, a jedynie z uwagi na szczególne uwarunkowania i definicje zawarte w ustawie o VAT w ramach jednej osoby prawnej istnieje dwóch podatników, z których jeden dokonuje zakupów, a drugi przy wykorzystaniu tych zakupów dokonuje sprzedaży opodatkowanej.

Co więcej, przekazanie Infrastruktury przez Gminę na rzecz Zakładu nastąpiło na podstawie trwałego zarządu, który choć ma charakter odpłatny, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Trwały zarząd jest jedną z form władania nieruchomościami przez jednostki organizacyjne, uregulowaną w ustawie z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 518) (dalej: UGN). Zgodnie z art. 18 UGN, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością, przy czym w myśl art. 4 pkt 10 UGN, przez jednostkę organizacyjną należy tu rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Taką jednostką organizacyjną, jak wskazano wyżej, jest samorządowy zakład budżetowy. W myśl art. 43 ust. 1 UGN, trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Stosownie do treści art. 44 ust. 1 i 45 ust. 1 UGN, trwały zarząd właściwy organ ustanawia na czas nieoznaczony lub czas oznaczony, w drodze decyzji. Jednym ze składników decyzji o ustanowieniu trwałego zarządu jest ustalenie ceny nieruchomości i opłaty z tytułu trwałego zarządu. Zgodnie bowiem z art. 82 ust. 1 UGN, za nieruchomość oddaną w trwały zarząd pobiera się opłaty roczne. Co więcej, sprawy z zakresu gospodarki nieruchomościami są zaliczane do zadań własnych gminy, o czym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 1 UOSG.

Zdaniem Gminy, przedstawione powyżej przepisy UGN wskazują na inny niż cywilnoprawny charakter przekazania nieruchomości w trwały zarząd. Wobec czego, w opinii Wnioskodawcy należy uznać, iż oddanie nieruchomości w odpłatny trwały zarząd nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, a ustanawiając trwały zarząd Gmina korzysta z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Uwzględniając powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż z uwagi na istniejącą w ramach systemu VAT zasadę neutralności oraz w oparciu o tezy przedstawione przez TSUE w wyrokach m.in. w sprawie C-137/02 Faxworld oraz 280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn, przysługuje jej na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury, bez względu na fakt, iż Infrastruktura jest udostępniana Zakładowi na podstawie odpłatnego trwałego zarządu.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych wydawanych w analogicznych sprawach, w których przekazanie inwestycji między gminą, a jej zakładem budżetowym nastąpiło na podstawie czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

W wyroku z 5 czerwca 2014 r., sygn. I SA/Kr 536/14, WSA w Krakowie podkreślił, że: "Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy Gminą J. a Zakładem Wodociągi Gminne w J. zachodziło określone powiązanie, gdyż ZWG jako zakład budżetowy gminy powstał w celu wykonania jej zadań, działał w jej imieniu na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Wójta Gminy, nie posiada odrębnej osobowości prawnej, jedynie zarządza majątkiem należącym do gminy. Podatek naliczony, który zamierzała odliczyć gmina dotyczył zakupów związanych z realizowaniem inwestycji wodociągowej, którą w końcowym efekcie miał wykorzystać ZWG do czynności opodatkowanych. Tym samym uznać należy, że związek ten był ścisły i konieczny. Z faktu, że Zakład Wodociągi Gminne w J. wykonujący zadania gminy przy wykorzystaniu gminnej infrastruktury jest w zakresie wykonywanych czynności odrębnym od gminy podatnikiem podatku od towarów i usług nie wynika przeszkoda do tego, by gmina odliczyła podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do wybudowania infrastruktury".

Sądy administracyjne uznają również, że w podobnych sytuacjach prawo do odliczenia po stronie gminy tworzącej samorządowy zakład budżetowy wynika z zasady neutralności podatku VAT. Przykładowo, WSA w Rzeszowie w wyroku z 3 czerwca 2014 r., sygn. I SA/Rz 311/14, uznał, że: "zasada neutralności wymaga, aby Gminie przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez nią w celu prowadzenia opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (w tym przypadku samorządowy zakład budżetowy). Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkowałby obciążeniem Gminy tym podatkiem co byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podważałoby konstrukcję podatku od towarów i usług".

Prawo do odliczenia podatku naliczonego po stronie gminy jest również uzasadniane przez sądy administracyjne specyfiką relacji ustrojowych pomiędzy zakładem budżetowym, a gminą. Przykładowo, WSA w Szczecinie w wyroku z 29 stycznia 2014 r., sygn. i SA/Sz 856/13, wskazał, iż: "Jakkolwiek gmina i Zakład Komunalny nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług to należy podkreślić, że Zakład został powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej, nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. W jakiejś mierze można zatem twierdzić, te w ramach swoich stosunków wzajemnych gmina oraz jej jednostka organizacyjna mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, te ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadnia przyznanie gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie".

Sądy administracyjne w celu uzasadnienia prawa gminy do odliczenia podatku naliczonego w sytuacjach analogicznych do opisanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego powołują się na wyroki TSUE w sprawie C-137/02 Faxworld i w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn podkreślając - jak np. w wyroku WSA w Łodzi z 27 lutego 2014 r., sygn. I SA/Łd 1400/13 - że: "Po stronie skarżącej Gminy mamy do czynienia z czynnościami przygotowawczymi (polegającymi na realizacji inwestycji), lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych nie wystąpi u niej sprzedaż. Te same względy - które we wcześniejszych sprawach przed Trybunałem były przyczyną przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych podmiotach (związanych z nimi) - przemawiają jednak za tym, aby prawo do odliczenia było zrealizowane, by nie doszło do zaburzenia konkurencyjności".

Również Naczelny Sąd Administracyjny w ustnym uzasadnieniu wyroku z 2 września 2014 r., sygn. I FSK 936/14, podkreślił, że mając na uwadze zasadę neutralności w VAT, należy przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez nią, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (zakład budżetowy).

Podobne poglądy zostały również wyrażone w innych wyrokach sądów administracyjnych, m.in.:

* wyrok WSA w Rzeszowie z 5 sierpnia 2014 r., sygn. I SA/Rz 513/14

* wyrok WSA w Rzeszowie z 27 marca 2014 r., sygn. I SA/Rz 104/14,

* wyrok WSA w Krakowie z 26 marca 2014 r., sygn. I SA/Kr 29/14,

* wyrok IVS/A w Rzeszowie z 18 marca 2014 r., sygn. I SA/Rz 74/14,

* wyrok w Krakowie z 12 marca 2014 r., sygn. I SA/Kr 2074/13,

* wyrok WSA w Lublinie z 3 marca 2014 r., sygn. I SA/Lu 1/14,

* prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z 4 marca 2014 r., sygn. I SA/Bd 119/14,

* wyrok WSA w Olsztynie z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. I SA/OI 862/13,

* wyrok WSA w Gdańsku z 22 października 2013 r" sygn. I SA/Gd 983/13, a także

* wyrok WSA w Krakowie z 27 lutego 2013 r., sygn. i SA/Kr 54/13.

Należy również wskazać, że sądy administracyjne potwierdziły możliwość odliczenia przez gminy podatku naliczonego związanego z inwestycjami, które zostały oddane w trwały zarząd gminnym jednostkom organizacyjnym wykorzystującym je do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Stanowisko takie zaprezentował przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z 30 stycznia 2014 r., sygn. III SA/Wa 2523/13, oraz WSA w Gliwicach w wyroku z 29 stycznia 2014 r., sygn. III SA/GI 1806/13.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. W myśl natomiast ustępu 11 art. 86 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jeżeli jednak podatnik nie dokonał odliczenia w powyższych terminach, może on - zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT - obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia.

Mając na uwadze, iż Gmina nie dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową infrastruktury w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, może w chwili obecnej dokonać takiego odliczenia w trybie przewidzianym w art. 86 ust. 13 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wskazać należy, że Gmina w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Z treści powołanych na wstępie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, tym samym dla tych czynności podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Podkreślić przy tym należy, że inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie, np. samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegające opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa "samodzielnie" należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem:

* Gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania podatku od towarów i usług przez jednostki podrzędne;

* nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej zakłady budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktury Gminy zakłady budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od Gminy podatników podatku VAT. Oznacza to, że Gmina i jej zakład budżetowy dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP nadanym Gminie. Wyodrębnione ze struktury Gminy zakłady budżetowe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniający własnych pracowników, są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca - Gmina - jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina posiada szereg gminnych jednostek organizacyjnych, wśród których działa Zakład Wodociągów i Kanalizacji, będący zakładem budżetowym Gminy. Zakład jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Podstawową działalnością Zakładu jest dostawa wody dla odbiorców z terenu Gminy oraz dla 10 wsi w Gminie. Zakład prowadzi również działalność w zakresie odbioru nieczystości płynnych z terenu Gminy i Gminy oraz odbioru nieczystości stałych z terenu Gminy. Zakład realizuje ww. zadania na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z osobami trzecimi, w rezultacie czego wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT, tj. dokonuje sprzedaży wody i świadczy usługi w zakresie odbioru nieczystości stałych i odbioru nieczystości płynnych. Wynikający z tych czynności obrót/podatek VAT należny wykazywany jest w deklaracjach VAT Zakładu. W latach 2010-2013 Gmina prowadziła szereg inwestycji, w celu ich udostępnienia Zakładowi do prowadzenia opisanej wyżej działalności opodatkowanej VAT. Inwestycje te obejmowały wybudowanie sieci kanalizacyjnych oraz modernizację i doposażenie Zakładu Zagospodarowania Odpadów. Zrealizowane przez Gminę inwestycje w Infrastrukturę po ich zakończeniu zostały (bądź zostaną) przekazane do Zakładu w odpłatny trwały zarząd. Faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne wystawiane były na Gminę. Gmina nie dokonywała dotychczas odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na powyższych fakturach.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarowaniu nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością. Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie - w myśl art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy, należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Trwały zarząd, jak stanowi art. 43 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1 i 45 ust. 1 powołanej ustawy, trwały zarząd właściwy organ, ustanawia na czas nieoznaczony lub czas oznaczony w drodze decyzji, z zastrzeżeniem art. 60 ust. 2 oraz art. 60a ust. 3.

Wyżej wymienione przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, na podstawie których następuje oddanie nieruchomości gminnych w odpłatny trwały zarząd ich jednostkom organizacyjnym, wskazują na inny niż cywilnoprawny charakter przekazania nieruchomości w trwały zarząd.

W komentarzu do ustawy o gospodarce nieruchomościami wskazano, że: "Trwały zarząd jest prawem niezbywalnym. Podlega ochronie prawnej i jest instytucją prawa administracyjnego powodującą powstanie stosunku prawnego pomiędzy osobą prawną prawa publicznego a jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Wobec powyższego Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego, przyznając trwałemu zarządcy określone uprawnienia w stosunku do nieruchomości, są zobligowane uregulować prawa i obowiązki związane z gospodarowaniem mieniem publicznym. Chodzi tu przede wszystkim o zakres odpowiedzialności jednostki organizacyjnej wobec organu wykonawczego reprezentującego właściciela oraz uprawnienia tej jednostki w stosunku do posiadanej nieruchomości. Ponieważ tych stosunków nie można regulować przepisami prawa cywilnego, ustawodawca postanowił, że ustanowienie na rzecz jednostki organizacyjnej trwałego zarządu odbywać się będzie w drodze decyzji administracyjnej wydawanej przez upoważnione właściwe organy, tj. w odniesieniu do nieruchomości Skarbu Państwa - starostę, zaś jednostek samorządu terytorialnego odpowiednio wójta, burmistrza, prezydenta miasta, zarząd powiatu lub zarząd województwa. Natomiast upoważnienie ustawowe do oddania nieruchomości Skarbu Państwa w trwały zarząd na rzecz jednostek organizacyjnych wymienionych w art. 60 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy posiada wyłącznie minister właściwy do spraw administracji publicznej" - Michał Horoszko w: "Gospodarka nieruchomościami. Komentarz", red. dr Dariusz Pęchorzewski, C.H. Beck 2009 r.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Gmina oddała jednostce organizacyjnej ww. infrastrukturę w odpłatny trwały zarząd, to działała ona jako organ reprezentujący jednostkę samorządu terytorialnego w sprawach z zakresu gospodarowania mieniem samorządowym. Gospodarka nieruchomościami należy do zadań własnych gminy wymienionych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

W związku z tym, że oddanie przedmiotowej infrastruktury w trwały zarząd za odpłatnością jest świadczeniem na rzecz innego podmiotu i nie jest dostawą towaru należy uznać, że jest ono świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy. Jednakże mając na uwadze ww. przepisy należy wskazać, iż odpłatne przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jest czynnością mającą inny charakter niż cywilnoprawny. Zatem czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając uwadze okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy, należy wskazać, że oddanie Infrastruktury w odpłatny trwały zarząd Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT po stronie Gminy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesionymi przez Gminę wydatkami inwestycyjnymi na budowę Infrastruktury wskazać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy powstałe efekty realizowanej inwestycji po ich przekazaniu do używania na rzecz Zakładu Wodociągów i Kanalizacji - jak wyżej wskazano - nie są wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze bowiem uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, iż w przypadku przekazania efektów realizowanej inwestycji Zakład Wodociągów i Kanalizacji w odpłatny trwały zarząd, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, Gmina nie używa ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym w powyższym zakresie Wnioskodawca nie działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji powyższa czynność wyłączona jest całkowicie z systemu podatku VAT.

Jednocześnie należy podkreślić, iż jak wynika z okoliczności sprawy, Zakład Wodociągów i Kanalizacji (zakład budżetowy Gminy) jest odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby VAT. W konsekwencji, Zakład Wodociągów i Kanalizacji na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z osobami trzecimi dokonuje sprzedaży wody i świadczy usługi w zakresie odbioru nieczystości stałych i odbioru nieczystości płynnych. Wynikający z tych czynności obrót/podatek VAT należny wykazywany jest w deklaracjach VAT Zakładu.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że utworzony przez Gminę zakład budżetowy, wykonując zadania z zakresu usług dostawy wody i odbioru nieczystości stałych i odbioru nieczystości płynnych, spełnia definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy i działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Na odrębność podatkową Gminy i Zakładu, który jest zakładem budżetowym, odpowiedzialnym za prowadzenie spraw w zakresie, w ocenie Organu wskazują wyraźnie również przepisy ustawy o finansach publicznych.

W tym względzie należy zwrócić uwagę na to, że ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.) w art. 9 stanowi, że samorządowe zakłady budżetowe tworzą obok jednostek samorządu terytorialnego (i innych podmiotów) sektor finansów publicznych.

Zgodnie z art. 14 ww. ustawy, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

7a) pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych;

- mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ww. ustawy, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4 ustawy, w zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

Samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, przez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temuż zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa - co do zasady - z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego

Zatem jednostka organizacyjna, jaką jest zakład budżetowy, dysponuje przypisanymi ustawowo atrybutami finansowej i administracyjnej samodzielności. W ocenie Organu powyższe regulacje sprawiają, że Zakład funkcjonuje w stanie oddzielenia od Gminy, ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która ten Zakład utworzyła.

Należy zatem stwierdzić, iż zakupy towarów i usług związane z realizacją przedmiotowych inwestycji obejmujących wybudowanie sieci kanalizacyjnych i oczyszczalni ścieków oraz modernizację i doposażenie Zakładu Zagospodarowania Odpadów pozostają bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Gminy podatek należny. Służą one czynnościom opodatkowanym po stronie Zakładu (odrębnego od Gminy podatnika VAT), któremu Wnioskodawca przekazał efekty inwestycji w odpłatny trwały zarząd. Bowiem, jak wynika z treści wniosku, to nie Gmina, lecz Zakład Wodociągów i Kanalizacji zawiera z mieszkańcami umowy cywilnoprawne na dostawę wody, odbiór nieczystości stałych i odbiór nieczystości płynnych oraz odprowadza z tego tytułu podatek należny, czyli dokonuje sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13 Finanzamt Saarlouis przeciwko Heinz Malburg. Spór w sprawie dotyczył kwestii czy wspólnik spółki prawa cywilnego prowadzącej działalność w zakresie doradztwa podatkowego, który nabywa od tej spółki część klienteli wyłącznie w tym celu, aby następnie bezpośrednio przekazać nieodpłatnie tę część na rzecz nowo utworzonej spółki prawa cywilnego zajmującej się doradztwem podatkowym, w której posiada większość udziałów, do korzystania w ramach jej działalności gospodarczej, przy czym klientela ta nie wchodzi w skład majątku nowo utworzonej spółki, jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem tej klienteli.

Stan faktyczny ww. sprawy zawiera istotne elementy zbieżne z elementami niniejszej sprawy. W sprawie ma miejsce przekazanie towarów/usług w odpłatny trwały zarząd, które następnie wykorzystywane są do działalności opodatkowanej innego podatnika VAT, tj. podmiotu otrzymującego towar/usługi w odpłatny trwały zarząd.

W orzeczeniu w sprawie C-204/13 Malburg TSUE wskazał, że: "34 Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

35 Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolniona z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu szóstej dyrektywy.

36 wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.

37 A zatem w niniejszym przypadku nie istnieje także bezpośredni i ścisły związek pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją objętą podatkiem należnym która rodzi prawo do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy."

W świetle wniosków płynących z powyższej wypowiedzi TSUE stwierdzić należy, że charakter przekazania infrastruktury na rzecz samorządowego zakładu budżetowego powoduje, iż czynność ta nie podlega opodatkowaniu VAT, a tym samym nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Okoliczność, że przekazane w odpłatny trwały zarząd towary/usługi są wykorzystywane do działalności opodatkowanej innego podmiotu jest irrelewantna, gdyż:

* podmiot, który otrzymuje w odpłatny trwały zarząd towar/usługi nie ponosi obciążenia podatkiem VAT;

* podmiot, który przekazuje w odpłątny trwały zarząd towary/usługi dokonuje czynności mieszczącej się poza sferą podatku VAT.

Reasumując wskazać należy, iż w przedstawionych okolicznościach sprawy nie znajdzie zastosowania cytowany na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem jak już wskazano wyżej obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jak wynika z okoliczności sprawy Zakład Wodociągów i Kanalizacji świadcząc odpłatne usługi w zakresie dostarczania wody oraz odbioru nieczystości stałych i odbioru nieczystości płynnych i będąc odrębnym podatnikiem podatku VAT rozlicza podatek należny z tytułu tych czynności. Zatem Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami inwestycyjnymi na budowę Infrastruktury.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

W związku z uznaniem, że Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę Infrastruktury, odpowiedź na pytanie oznaczone jako nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Należy podkreślić, że na niniejsze rozstrzygnięcie nie mogą mieć wpływu powołane przez Wnioskodawcę wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdyż dotyczyły one innych stanów faktycznych i nie stanowią zbieżnych okoliczności z niniejszą sprawą.

Wyrok TSUE o sygnaturze C-280/10 dotyczy sytuacji gdy wspólnicy spółki jawnej dokonali inwestycji przed rejestracją tej spółki oraz jej identyfikacją dla celów VAT. Przedmiotem orzeczenia była kwestia odliczenia podatku VAT przez wspólników w sytuacji, gdy poniesione przez nich wydatki inwestycyjne służyły następnie działalności opodatkowanej i prowadzonej w ramach spółki. Kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowej sprawie jest jednak odmienna niż w sprawie dotyczącej Wnioskodawcy. Wspólnicy ponieśli wydatki inwestycyjne na zakup nieruchomości wiedząc, że po zarejestrowaniu się do podatku VAT sami będą wykorzystywali tę nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Na brak adekwatności argumentacji przedstawionej w wyroku C-280/10 na gruncie niniejszej sprawy wskazuje, zdaniem tut. Organu, stanowisko TSUE w sprawie C-204/13 Malburg, w którym Trybunał wykluczył stosowanie przez analogię wyroku w sprawie Polski Trawertyn: "42 Zasada neutralności podatkowej nie znajduje zatem zastosowania do sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, ponieważ, jak wynika z pkt 35 i 36 niniejszego wyroku, nieodpłatne udostępnienie klienteli spółce nie jest transakcją objętą zakresem stosowania podatku VAT.

43 Skądinąd, jak już orzekł Trybunał, zasada neutralności podatkowej nie jest normą prawa pierwotnego, lecz wskazówką interpretacyjną, którą należy stosować łącznie z regułą, od której stanowi wyjątek (wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-44/11 Deutsche Bank, pkt 45). Wobec jednoznacznego przepisu szóstej dyrektywy zasada neutralności podatkowej nie pozwala zatem na rozszerzenie zakresu zastosowania odliczenia podatku naliczonego. Co się tyczy sporu rozstrzygniętego w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn, okazało się, że zastosowanie rozpatrywanych w tej sprawie przepisów krajowych nie pozwala ani przyszłym wspólnikom spółki, której utworzenie jest planowane, ani tej spółce na skuteczne powoływanie się na zasadę neutralności.

44 W trzeciej kolejności należy podnieść, że okoliczności faktyczne leżące u podstaw sporu rozstrzygniętego w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn różnią się także pod innymi względami od sytuacji rozpatrywanej w sprawie w postępowaniu głównym. W tej ostatniej sprawie bowiem nowa spółka była już utworzona, kiedy H. Malburg nabył klientelę, i w przeciwieństwie do sytuacji rozpatrywanej w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn, nie doszło do wniesienia dobra inwestycyjnego, w tym przypadku klienteli, do majątku tej spółki Wreszcie prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT zapłaconego przez wspólnika w ramach czynności przygotowawczych do działalności spółki nie dochodziła nowo utworzona spółka.

45 W konsekwencji argumentacja będąca podstawą wykładni przedstawionej przez Trybunał w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn nie ma przełożenia na sytuację taką jak rozpatrywana w sprawie w postępowaniu głównym."

Również orzeczenie C-137/02 powołane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska nie może być podstawą do zastosowania rozstrzygnięcia zgodnego z intencją Wnioskodawcy. Sytuacja prawnopodatkowa w powołanym wyroku dotyczy przeniesienia prawa do odliczenia podatku naliczonego na spółkę kapitałową będącą następcą prawnym spółki cywilnej. Także orzeczenie C-37/95 nie dotyczy sytuacji tożsamej do rozpatrywanej, gdyż rozstrzyga o obowiązku korygowania odliczonego podatku w przypadku, gdy inwestycja (a ściślej inwestycja, w związku z którą podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia w momencie jej prowadzenia) została zaniechana ze względu na okoliczności pozostające poza kontrolą podatnika.

Należy wskazać także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.