IPTPP4/443-656/12-5/BM - Określenie stawki VAT właściwej dla usług związanych z opracowaniem dokumentacji projektowej oraz możliwość wystawiania refaktur i faktur dotyczących dostawy dokumentacji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2012 r. (data wpływu 19 września 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 grudnia 2012 r. (data wpływu 13 grudnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawiania refaktur i faktur dotyczących dostawy opracowanej dokumentacji projektowej oraz stawki podatku na tę usługę - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawiania refaktur i faktur dotyczących dostawy opracowanej dokumentacji projektowej oraz stawki podatku na tę usługę.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 grudnia 2012 r. (data wpływu 13 grudnia 2012 r.), o doprecyzowanie zdarzenia przyszłego, przeformułowanie pytań, przedstawienie stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego oraz o opłatę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W związku z zamiarem realizacji projektu inwestycyjnego pn. "" z udziałem środków z Funduszu Spójności w latach 2007 - 2009 Wnioskodawca - Gmina podjęła prace przy jego przygotowaniu. W latach 2007 - 2009 Gmina poniosła wydatki związane z opracowaniem dokumentacji projektowej. Faktury, rachunki, opłaty za ww. prace zostały zapłacone i zaksięgowane przez Gminę. W styczniu 2009 r. podjęto decyzję, że powyższe zadanie realizować będzie spółka komunalna Sp. z o.o., której właścicielem jest Gmina. W styczniu 2010 r. Spółka jako beneficjent dotacji z Funduszu Spójności podpisała umowę o dofinansowanie realizowanego projektu, natomiast Gminę określono jako podmiot upoważniony do ponoszenia wydatków w zakresie przygotowania projektu. W 2009 r. Spółka zawarła z Gminą porozumienie, w którym ustaliła, że przekaże ww. dokumentację na rzecz Sp. z o.o. W styczniu 2010 r. doprecyzowano wzajemne obowiązki wynikające z porozumienia i warunki realizacji projektu w zawartej pomiędzy Gminą i Sp. z o.o. umowie. Na spotkaniu Gminy i Spółki w grudniu 2010 r. wrócono do umowy i doprecyzowano warunki umowy zawartej w dniu 26 stycznia 2010 r. pomiędzy Przedsiębiorstwem Sp. z o.o. a Gminą. Sfinalizowano prace związane z ustaleniem sposobu przekazania dokumentacji projektowej oraz obowiązki stron. Gmina jako podmiot upoważniony do ponoszenia wydatków w ramach projektu pn. "" prowadziła prace przy przygotowaniu projektu w latach 2007 - 2009 poniosła wydatki związane z opracowaniem dokumentacji projektu. Wartość dokumentacji ustalono na podstawie faktur, rachunków, opłat zapłaconych przez Gminę na kwotę: 1.169.313,62 zł. Powyższa kwota zawiera wydatki kwalifikowalne wyliczone z faktur, rachunków zapłaconych przez Gminę w wysokości brutto 680.111,84 zł; Gmina obciążyła Przedsiębiorstwo sp. z o.o. fakturami VAT za wydatki kwalifikowalne. Obecnie Gmina chce obciążyć Spółkę fakturami VAT za koszty niekwalifikowalne. Przedsiębiorstwo Sp. z o.o. ujmie otrzymane faktury, rachunki w księgach rachunkowych jako wydatki dotyczące projektu i rozliczy zawarty w fakturach podatek VAT z urzędem skarbowym. Należy zaznaczyć, iż Gmina jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2010 r. Przed dniem 1 stycznia 2010 r. podatnikiem podatku od towarów i usług był Urząd Miasta i Gminy, który też posiada odrębny NIP i REGON. Faktury za ww. dokumentację nie były odliczane przez Urząd Miasta i Gminy. Część faktur i rachunków była wystawiona na Gminę, część na Urząd Miasta i Gminy. Urząd Miasta i Gminy posiada nadany numer NIP i REGON. P Sp. z o.o. jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina jest podatnikiem podatku VAT od dnia 1 stycznia 2010 r. W zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R Gmina nie wskazywała okresu rozliczeniowego, od którego jako podatnik podatku VAT czynny chce korzystać z możliwości odliczania podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami. Urząd Miasta i Gminy jako jednostka pomocnicza służąca do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno - organizacyjnej Gminy nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Urząd Miasta i Gminy był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT do dnia 31 grudnia 2009 r. Dokonano wyrejestrowania Urzędu Miasta i Gminy z rejestru podatników VAT czynnego z dniem 3I.l2.2009 r. Gmina opodatkowała dostawę opracowanej dokumentacji projektowej dla P Sp. z.o.o. stawką 22%. Gmina występuje jako sprzedawca na fakturze dokumentującej opracowanie dokumentacji projektowej. Dostawa towarów i usług, które Gmina zamierza refakturować nie stanowi część świadczenia należnego kontrahentowi w związku z przekazaniem dla P Sp. z o.o. opracowanej przez Gminę dokumentacji projektowej. Należności wobec kontrahenta zostały uregulowane. Umowa z P Sp. z o.o. w zakresie przekazania opracowania dokumentacji projektowej pozwala na refakturowanie kosztów związanych z jej dostawą. Gmina będzie dokonywała refaktury po cenie zakupu.

Wnioskodawca wskazuje, iż przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Gminą a P Sp. z o.o. jest ustalenie zasad przekazania dokumentacji projektowej oraz rozliczenie kosztów poniesionych, a także ustalenie dalszych obowiązków stron w tym zakresie.

Gmina za dokumentację projektową w zakresie kosztów niekwalifikowanych nie obciążyła kosztami P Sp. z o.o. Spółka jest jedynie w posiadaniu tej dokumentacji. Natomiast Gmina za dokumentację projektową w zakresie kosztów kwalifikowanych obciążyła kosztami P Sp. z o.o. Dokumentacja ta została przekazana w 2009 r.

Gmina wskazuje, iż przedmiotem dostawy Gminy na rzecz P Sp. z o.o. jest dostawa usługi.

Przedmiotem dostawy na rzecz P Sp. z o.o. są/będą usługi.

Przedmiotem dostawy na rzecz P Sp. z o.o. są/będą usługi uprzednio nabyte przez Gminę w celu ich dostawy na rzecz Spółki.

Udokumentowanie "opłaty za udostępnienie map" było dokumentem, które zawierało nazwę: "Opłata".

W związku z powyższym zadano następujące pytania (sformułowane w piśmie z dnia 10 grudnia 2012 r.).

Pytanie nr 1:

W przypadku, gdy faktury przed dniem 1 stycznia 2010 r. (podatnikiem VAT był Urząd Miasta i Gminy) były wystawiane na gminę, można wystawić przez gminę refakturę dla spółki w zakresie dostawy usługi (dostawa opracowanej dokumentacji projektowej).

Pytanie Nr 2:

Czy w refakturach należy zastosować stawkę podatku 22% (zgodnie z wystawionymi w 2007 r. fakturami, czy zgodnie z obowiązującą stawką VAT 23%) w zakresie dostawy usług (dostawa opracowanej dokumentacji projektowej).

Pytanie nr 3:

Czy w przypadku, gdy faktury przed dniem 1 stycznia 2010 r. (podatnikiem VAT był Urząd Miasta i Gminy) byty wystawiane na Urząd Miasta i Gminy, może obecnie wystawić refakturę dla spółki gmina w zakresie dostawy usług (dostawa opracowanej dokumentacji projektowej).

Pytanie nr 4:

Czy w przypadku, gdy w 2007 r. były wystawiane opłaty za udostępnienie map jako nabywca Urząd Miasta i Gminy należy wystawić refakturę przez gminę dla spółki doliczając stawkę podatku VAT w zakresie dostawy usług (dostawa opracowanej dokumentacji projektowej).

Pytanie nr 5:

Czy w przypadku, gdy w 2009 r. była wystawiona faktura VAT za znaczki pocztowe jako nabywca gmina ze stawką "zw" - należy wystawić refakturę doliczając stawkę podatku VAT w zakresie dostawy usług (dostawa opracowanej dokumentacji projektowej).

Pytanie nr 6:

Czy w przypadku, gdy w 2009 r. były wystawione rachunki na Urząd Miasta i Gminy należy wystawić faktury VAT dla spółki przez gminę, czy Urząd Miasta i Gminy w zakresie dostawy usług (dostawa opracowanej dokumentacji projektowej).

Pytanie nr 7:

Czy w przypadku, gdy w 2009 r. były wystawione rachunki na gminę należy wystawić faktury dla spółki przez gminę w zakresie dostawy usług (dostawa opracowanej dokumentacji projektowej).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odpowiedź Nr 1:

Gmina może wystawić refakturę dla spółki w zakresie dostawy usług (dostawa opracowanej dokumentacji projektowej).

Odpowiedź Nr 2:

W refakturach należy zastosować stawkę podatku VAT 22% w zakresie dostawy usług (dostawa opracowanej dokumentacji projektowej).

Odpowiedź Nr 3:

Gmina może wystawić refakturę dla spółki w zakresie dostawy usług (dostawa opracowanej dokumentacji projektowej).

Odpowiedź Nr 4:

Gmina może wystawić refakturę dla spółki doliczając stawkę podatku VAT w zakresie dostawy usług (dostawa opracowanej dokumentacji projektowej).

Odpowiedź Nr 5:

Gmina może wystawić refakturę dla spółki doliczając stawkę podatku VAT w zakresie dostawy usług (dostawa opracowanej dokumentacji projektowej).

Odpowiedź Nr 6:

Gmina może wystawić dla spółki faktury w zakresie dostawy usług (dostawa opracowanej dokumentacji projektowej).

Odpowiedź Nr 7:

Gmina może wystawić faktury w zakresie dostawy usług (dostawa opracowanej dokumentacji projektowej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zgodnie z przepisem § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

* wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo - przedmiotowy,

* w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

* czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

* ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub w przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Należy wskazać, że ustawodawca nie przewidział preferencyjnej stawki podatku VAT dla świadczenia usług polegających na dostawie dokumentacji. Tym samym dostawa przedmiotowej dokumentacji przez Gminę będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Stosownie do zapisu § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Na podstawie § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

Faktura korygująca - stosownie do zapisu § 14 ust. 3 rozporządzenia - wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 5 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących - § 14 ust. 4 rozporządzenia.

Należy zauważyć, iż regulacje w zakresie "refakturowania" zostały zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.). "Refakturowanie" usług przewiduje art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot "refakturujący" daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną firmę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Z powyższego wynika, iż celem refakturowania jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. "Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie "w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

Wyżej wskazane uregulowanie Dyrektywy zostało z dniem 1 kwietnia 2011 r. wprowadzone do ustawy. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego wynika wniosek, że dla podatku VAT bez znaczenia jest czy świadczona usługa została "wytworzona" przez usługodawcę samodzielnie też jest to usługa wcześniej zakupiona od podmiotu trzeciego a następnie odsprzedana ostatecznemu usługobiorcy, gdyż w tym drugim przypadku usługę taką traktuje się tak jakby to sam odsprzedający wyświadczył usługę.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w związku z zamiarem realizacji projektu inwestycyjnego pn. "" z udziałem środków z Funduszu Spójności w latach 2007 - 2009 Wnioskodawca - Gmina podjęła prace przy jego przygotowaniu. W latach 2007 - 2009 Gmina poniosła wydatki związane z opracowaniem dokumentacji projektowej. Faktury, rachunki, opłaty za ww. prace zostały zapłacone i zaksięgowane przez Gminę. W styczniu 2009 r. podjęto decyzję, że powyższe zadanie realizować będzie spółka komunalna P Sp. z o.o. w, której właścicielem jest Gmina. W styczniu 2010 r. Spółka jako beneficjent dotacji z Funduszu Spójności podpisała umowę o dofinansowanie realizowanego projektu, natomiast Gminę określono jako podmiot upoważniony do ponoszenia wydatków w zakresie przygotowania projektu. W 2009 r. Spółka zawarła z Gminą porozumienie, w którym ustaliła, że przekaże ww. dokumentację na rzecz P Sp. z o.o. Wartość dokumentacji ustalono na podstawie faktur, rachunków, opłat zapłaconych przez Gminę na kwotę: 1.169.313,62 zł. Powyższa kwota zawiera wydatki kwalifikowalne wyliczone z faktur, rachunków zapłaconych przez Gminę w wysokości brutto 680.111,84 zł; Gmina obciążyła Przedsiębiorstwo sp. z o.o. fakturami VAT za wydatki kwalifikowalne. Obecnie Gmina chce obciążyć Spółkę fakturami VAT za koszty niekwalifikowalne.

Gmina jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2010 r. Przed dniem 1 stycznia 2010 r. podatnikiem podatku od towarów i usług był Urząd Miasta i Gminy, który też posiada odrębny NIP i REGON. Faktury za ww. dokumentację nie były odliczane przez Urząd Miasta i Gminy. Część faktur i rachunków była wystawiona na Gminę, część na Urząd Miasta i Gminy. Urząd Miasta i Gminy był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT do dnia 31 grudnia 2009 r.

Dokumentacja projektowa została przekazana w 2009 r. Gmina opodatkowała dostawę opracowanej dokumentacji projektowej dla P Sp. z.o.o. stawką 22%. Gmina występuje jako sprzedawca na fakturze dokumentującej opracowanie dokumentacji projektowej. Umowa z P Sp. z o.o. w zakresie przekazania opracowania dokumentacji projektowej pozwala na refakturowanie kosztów związanych z jej dostawą. Gmina będzie dokonywała refaktury po cenie zakupu.

Przedmiotem dostawy na rzecz P Sp. z o.o. są/będą usługi, nabyte wcześniej przez Gminę w celu ich dostawy na rzecz Spółki.

Tut. Organ zaznacza, iż w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Gmina występuje w charakterze podatnika VAT. Na Gminie ciąży obowiązek związany z rejestracją w zakresie podatku od towarów i usług, jak również obowiązek prowadzenia ewidencji dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług. Natomiast urzędy gminy realizujące zadania spoczywające na samorządowych osobach prawnych, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występują wyłącznie jako aparaty pomocnicze działające w imieniu i na rzecz ww. osób prawnych. W świetle powyższego Urząd Gminy nie może być zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT, w związku z czym nie ma prawa wystawiać faktur VAT i otrzymywać faktur VAT, nie może składać deklaracji VAT-7. Natomiast zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (Gminy i Urzędu Gminy) powinna być wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną.

W związku z powyższym należy uznać, iż w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu podatku od towarów i usług właściwym podmiotem tych czynności będzie jedynie Gmina. Niemniej, w sytuacji, gdy podatnikiem z tytułu czynności wykonywanych przez gminę był Urząd Gminy i później Gmina dokonuje rejestracji jako czynny podatnik VAT, zachowana jest ciągłość podatnika VAT ze względu na tożsamość, gdyż Urząd działa jako reprezentant Gminy. Tym samym kwestia rejestracji Gminy dla celów VAT na miejsce Urzędu ma jedynie charakter techniczny - czynności mającej uporządkować rozliczenia z tytułu VAT i pozwala na zachowanie ciągłości rozliczeń podatkowych z tytułu VAT, a co za tym idzie nie ma wpływu na ocenę poprawności rozliczeń.

Dotyczyć to będzie również przysługującego Gminie prawa do wystawienia faktur lub refaktur do otrzymanych wcześniej faktur lub rachunków, wystawionych w okresie, kiedy czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd, w których jako nabywca figuruje bądź Gmina, bądź Urząd Gminy.

Kwestią do rozstrzygnięcia jest jednak prawidłowe zakwalifikowanie usług związanych z dostawą dokumentacji projektowej, dotyczących opłat za udostępnienie map, dostawy znaczków pocztowych czy dostawa innych usług udokumentowanych fakturami i rachunkami, a mianowicie jako usług samodzielnych bądź też jako elementów usługi zasadniczej jaką jest dostawa dokumentacji projektowej. A w konsekwencji czy dla usług dotyczących opłat za udostępnienie map, dostawy znaczków pocztowych czy innych usług udokumentowanych rachunkami, należy określić odrębną stawkę podatku, a tym samym wyodrębnić ją z podstawy opodatkowania usługi przekazania dokumentacji projektowej czy też dla całego świadczenia należy określić jedną podstawę opodatkowania jak też stawkę podatku.

Zgodnie z art. 29 podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zatem, z ww. przepisu wynika, iż obrotem są kwoty należne z tytułu tych czynności opodatkowanych, które wykonywane są przez podatnika. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia, czy też zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

Z kolei art. 30 ust. 3 ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. I tak, art. 73 Dyrektywy stanowi, iż w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługobiorca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Ww. przepis Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, natomiast ustawodawca polski w art. 29 ustawy stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Zgodnie natomiast z art. 78 Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

Do celów akapitu pierwszego lit. b, państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Powyższy przepis Dyrektywy wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do postawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują w sposób tak szczegółowy jak Dyrektywa 2006/112/WE, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, aby w podstawie opodatkowania podatkiem VAT nie uwzględniać wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub świadczeniem usług, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku nawet, gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Zasadniczo każde świadczenie musi być uznawane za odrębne i niezależne, natomiast jedno świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej jego części uznaje się za zasadnicze, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do świadczenia zasadniczego. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. W sytuacji, w której łącznie ma miejsce dostawa towarów i świadczenie usług, nie oznacza to, że dla celów podatku od towarów i usług dwa świadczenia nie powinny być zakwalifikowane jako jedno świadczenie złożone. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone tylko z tego powodu, że do poszczególnych jego elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Z opisu sprawy wynika, iż przedmiotem dostawy na rzecz P sp. z o.o. jest opracowana dokumentacja projektowa. Dostawa tej dokumentacji będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną. Dla tej czynności Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Przedmiotowa sprzedaż dokumentacji projektowej wypełnia definicję świadczenia usług, określoną w art. 8 ust. 1 ustawy.

Opis zdarzenia przyszłego oraz treść zadanych pytań wskazuje, iż Gmina zamierza wystawić refaktury i faktury dokumentujące dostawę poszczególnych elementów kosztów - poszczególnych usług związanych z opracowaniem dokumentacji projektowej.

W przypadku przekazania opracowanej dokumentacji projektowej, wartość poszczególnych usług związanych z opracowaniem tej dokumentacji, winna stanowić element kalkulacyjny wartości dostarczonej Spółce dokumentacji i dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększyć podstawę opodatkowania usługi przekazania dokumentacji projektowej.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w sprawie C-349/96 - Card Protection Plan Ltd, w którym stwierdzono m.in., iż "W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu artykułu 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Przy czym wskazać należy, iż nieuzasadnione jest w takiej sytuacji wystawianie refaktur, gdyż przy refakturowaniu musi być zachowana tożsamość usługi, co nie występuje w przedmiotowej sprawie. Przedmiotem nabycia przez Gminę były poszczególne towary, usługi niezbędne do opracowania dokumentacji projektowej, natomiast na rzecz Spółki Gmina sprzedaje opracowaną dokumentację projektową jako całość.

W związku z powyższym, uwzględniając treść art. 29 ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, iż przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług. Zatem, w przypadku usługi przekazania opracowanej dokumentacji projektowej za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego, tj. usługa przekazania opracowanej dokumentacji projektowej wraz z usługami związanymi z opracowaniem tej dokumentacji.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż dokumentacja projektowa została już przekazana, a Gmina wystawiła już fakturę dotyczącą tej transakcji, zatem w związku z przeniesieniem na P Sp. z o.o. pozostałych kosztów usług zakupionych w związku z opracowaniem dokumentacji projektowej, zwiększy się obrót tj. kwota należna z tytułu usługi przekazania dokumentacji projektowej, a co za tym idzie zwiększeniu ulegnie podstawa opodatkowania. W takiej sytuacji, stosownie do ww. § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. należy wystawić fakturę korygującą.

W świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy oraz mając na uwadze powołane przepisy stwierdzić należy, że Gmina może wystawić fakturę korygującą, obejmującą koszty usług związanych z opracowaniem dokumentacji projektowej, niezależnie od tego, czy w fakturach pierwotnych lub rachunkach nabywcą była Gmina czy Urząd Miasta i Gminy.

Przy czym usługi o których mowa w pytaniach, winny stanowić element cenotwórczy usługi przekazania opracowanej dokumentacji projektowej. W niniejszej sprawie mamy bowiem do czynienia z jedną usługą - usługą przekazania opracowanej dokumentacji projektowej, w skład której wchodzą usługi związane z opracowaniem tej dokumentacji. Nie można sztucznie dzielić jednej kompleksowej usługi na odrębne świadczenia. Przedmiotem opodatkowania jest skonkretyzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług. Kwoty usług związanych z opracowaniem dokumentacji projektowej stanowią część składową usługi przekazania opracowanej dokumentacji projektowej, pozostając z tą usługą w bezpośrednim związku.

Przy czym Gmina wskazała, iż przekazanie dokumentacji projektowej miało miejsce w 2009 r., wówczas podstawowa stawka podatku VAT wynosiła 22%. Zatem Gmina na wystawionej fakturze winna opodatkować usługę przekazania opracowanej dokumentacji projektowej stawką 22%. W konsekwencji usługi związane z przekazaniem opracowanej dokumentacji projektowej, jako części składowe usługi zasadniczej będą dzieliły stawkę podatkową usługi przekazania opracowanej dokumentacji projektowej, obowiązującą dla tej usługi w 2009 r. tj. stawkę podatku w wysokości 22%.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytań 1 do 7 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.