IPTPP4/443-531/13-2/MK - Prawo gminy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji dotyczącej przebudowy targowiska miejskiego w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia targowiska wskutek rozpoczęcia wykorzystywania go do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2013 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego i sposobu jej dokonania - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego i sposobu jej dokonania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina, (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT) jako podatnik VAT czynny. Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W latach 2011 - 2012 Gmina realizowała inwestycję pn. "...." (dalej: Targowisko). W związku z realizacją inwestycji Gmina ponosiła wydatki (między innymi w zakresie nabycia usług projektowych, usług i materiałów budowlanych etc.), które dokumentowane były fakturami VAT wystawionymi na Gminę, z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego.

W tym miejscu Gmina pragnie zaznaczyć, że podobnie jak inne gminy w kraju, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i w związku z tym nie prowadzi ewidencji środków trwałych dla celów tego podatku. Niemniej jednak, Wnioskodawca prowadzi księgi na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.) i dla celów księgowych prowadzi ewidencję środków trwałych podlegających amortyzacji oraz dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych. W związku z tym, Targowisko zostało zaliczone przez Gminę do środków trwałych, jednakże nie na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

Od chwili oddania Targowiska do użytkowania w 2012 r. do końca 2012 r. z tytułu udostępniania miejsca podmiotom handlującym na Targowisku Gmina - działając w charakterze organu władzy publicznej - pobierała wyłącznie opłatę targową o której mowa w art. 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.). Opłata targowa stanowi formę daniny publicznej, niepodlegającej opodatkowaniu VAT, w związku z tym Gmina nie wykazywała (i nie wykazuje) jej dla celów podatku VAT.

A zatem, do końca 2012 r. Targowisko wykorzystywane było przez Gminę wyłącznie dla celów działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. W związku z tym Gmina nie dokonywała odliczenia VAT w zakresie wydatków związanych z tą inwestycją.

Natomiast od początku 2013 r. Gmina wprowadziła możliwość dokonywania rezerwacji określonych miejsc handlowych na Targowisku. Z tytułu dokonania rezerwacji Gmina pobiera od handlujących tzw. opłatę rezerwacyjną (pobierana jest ona niezależnie od opłaty targowej). Opłaty rezerwacyjne pobierane są przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych i nie mają charakteru opłat publicznoprawnych.

Dla celów podatku VAT Wnioskodawca traktuje opłatę rezerwacyjną jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT (według podstawowej stawki podatku). Pobierane przez Wnioskodawcę opłaty dokumentowane są fakturami VAT i wykazywane w rozliczeniach VAT Gminy a podatek należny z tego tytułu odprowadzany jest przez Gminę na konto właściwego urzędu skarbowego.

A więc w związku z wprowadzeniem opłaty rezerwacyjnej, od początku 2013 r. Targowisko wykorzystywane jest przez Gminę jednocześnie na dwa sposoby:

i. komercyjny - w zakresie w jakim Gmina na podstawie umów cywilnoprawnych dokonuje odpłatnej rezerwacji poszczególnych miejsc na Targowisku (za co Gmina pobiera opłatę rezerwacyjną podlegającą opodatkowaniu VAT),

ii. niekomercyjny - w zakresie w jakim Gmina działając w charakterze organu władzy publicznej pobiera od handlujących na terenie Targowiska opłatę targową (niepodlegającą opodatkowaniu VAT).

Obie formy wykorzystania Targowiska zależą od chwilowego zapotrzebowania osób handlujących na Targowisku i wzajemnie się "przeplatają". W konsekwencji w danym okresie (miesiącu/tygodniu) może się zdarzyć. że Gmina pobierała będzie opłatę rezerwacyjną od większości handlujących, podczas gdy w kolejnych okresach sytuacja ta może ulec zmianie. W związku z powyższym Wnioskodawca nie jest w stanie bezpośrednio i obiektywnie przyporządkować wydatków do pobieranych opłat targowych i do sprzedaży usług za które pobierana jest opłata rezerwacyjna.

W świetle powyższego Gmina powzięła wątpliwości, w jaki sposób powinna realizować prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia Targowiska.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w związku ze zmianą przeznaczenia Targowiska, wskutek rozpoczęcia wykorzystywania go do świadczenia usług opodatkowanych VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT w oparciu o korektę podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

2. Jaką część podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z budową Targowiska Gmina ma prawo odliczyć w przyszłości, w związku z dokonaną w 2013 r. zmianą przeznaczenia tej inwestycji.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zmianą przeznaczenia Targowiska, wskutek rozpoczęcia wykorzystywania go do świadczenia usług opodatkowanych VAT Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT w oparciu o korektę podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Ponadto, w związku z dokonaną w 2013 r. zmianą przeznaczenia Targowiska, Gmina ma prawo odliczać w kolejnych latach okresu tzw. korekty wieloletniej, rocznie 1/10 podatku naliczonego. A zatem, ponieważ Targowisko zostało oddane do użytkowania w 2012 r., Gminie, przysługuje prawo do odliczenia 9/10 części podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących inwestycje.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą, wykonywaniu czynności opodatkowanych. Tym samym, Gmina uważa, iż w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę Targowiska, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego. Wynika to z faktu, iż do końca 2012 r. Targowisko nie było wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych (z tytułu użytkowania Targowiska Gmina pobierała wyłącznie opłatę targową mającą charakter daniny publicznej a więc niepodlegającą opodatkowaniu VAT).

Jednakże, w związku z rozpoczęciem w 2013 r. wykorzystywania Targowiska do wykonywania usług podlegających opodatkowaniu VAT (rezerwacja miejsc na Targowisku), zdaniem Gminy obecnie przysługuje jej prawo do odzyskania części VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Targowiska.

Możliwość taka została przewidziana przez ustawodawcę w art. 91 ustawy o VAT, który określił zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami.

Jak wynika bowiem z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stanowisko to potwierdzają interpretacje podatkowe Ministra Finansów, przykładowo: interpretacja indywidualna z dnia 20 maja 2013 r., sygn., IPTPP2/443-17S/I3-3/JS: "Analiza powołanych wyżej przepisów art. 91 ustawy jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku."

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 91 ust. 7 tejże ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji, długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta, jest zależna od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Ustawa o VAT nie określa definicji nieruchomości. Podobnie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyjaśnienia tego pojęcia. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy zasadne, jest posłużenie się definicją, zawartą w innym akcie prawnym. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot-własności.

Z uwagi na fakt, iż terminy: budynek i budowla nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT, należy odwołać się do definicji zawartych w innych aktach prawnych, tj. ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.). Zgodnie z powołanym aktem, pojęcie budynku winno być rozumiane jako obiekt budowlany, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Budowla zaś, w prawie budowlanym definiowana jest jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Z powyższego wynika, że przedmiotowa infrastruktura spełnia definicję budowli, a wiec winna być uznana za nieruchomość.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż Targowisko w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podlega podatkowi od nieruchomości. Zatem z podatkowego punktu widzenia powinno być traktowane jako nieruchomość. A zatem mając na uwadze że Targowisko - w ocenie Gminy - stanowi nieruchomość, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym infrastruktura ta została oddana do użytkowania tj. od 2012 r.

Oznacza to, że w zakresie wydatków poniesionych przez Gminę na budowę Targowiska Gmina będzie uprawniona do "odzyskania" 9/10 kwoty podatku naliczonego, przy czym odliczanie powyższych kwot podatku będzie rozłożone w czasie do końca 10-letniego okresu korekty, tj. Gmina będzie odliczała 1/10 podatku każdego roku.

Pierwszej korekty Wnioskodawca powinien dokonać w deklaracji VAT składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Mając na uwadze, że Wnioskodawca dokonuje miesięcznych rozliczeń z tytułu podatku VAT to pierwsza korekta powinna zostać dokona w deklaracji za styczeń 2014 r.

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko zajmuje również Minister Finansów w licznych interpretacjach podatkowych wydawanych w zbliżonych stanach faktycznych m.in. w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. IPPP3/443-47/13-2/KB;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. ITPP1/443-1504/12/IK;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 maja 2013 r., sygn. IPTPP2/443-173/13-2/IR;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 maja 2013 r., sygn. IPTPP2/443-175/13-3/JS;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. ILPP2/443-1196/12-3/EN;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 grudnia 2012 r. sygn. IPTPP1/443-919/11-9/12/S/MG;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 grudnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-810/11-5/RG.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w związku z dokonaną w 2013 r. zmianą przeznaczenia Targowiska (w wyniku rozpoczęcia wykorzystywania go do czynności opodatkowanych), zgodnie z art. 91 ustawy o VAT Gminie przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z budową Targowiska, w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość ta będzie wykorzystana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT licząc do końca 10-Ietniego okresu korekty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Jak stanowi, art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo - przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w latach 2011 - 2012 realizował inwestycję pn. ".....". W związku z realizacją powyższej inwestycji Gmina poniosła wydatki w zakresie nabycia usług projektowych, usług i materiałów budowlanych, które dokumentowane były fakturami VAT wystawionymi na Gminę.

Wnioskodawca wskazał że nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i w związku z tym nie prowadzi ewidencji środków trwałych dla celów tego podatku. Niemniej jednak, Wnioskodawca prowadzi księgi na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości i dla celów księgowych prowadzi ewidencję środków trwałych podlegających amortyzacji oraz dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych.

W związku z tym Targowisko zostało zaliczone przez gminę do środków trwałych, jednakże nie na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

Od chwili oddania Targowiska do użytkowania w roku 2012 do końca 2012 r. z tytułu udostępniania podmiotom handlującym na Targowisku Gmina - działając w charakterze organu władzy publicznej - pobierała wyłącznie opłatę targową, która stanowi formę daniny publicznej, niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Od początku 2013 r. Gmina wprowadziła możliwość dokonywania rezerwacji określonych miejsc handlowych na Targowisku. Z tego tytułu Gmina pobiera od handlujących tzw. opłatę rezerwacyjną. Opłaty rezerwacyjne pobierane są przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych i nie mają charakteru opłat publicznoprawnych. Dla celów VAT Wnioskodawca traktuje opłatę rezerwacyjną jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej tego podatku. Pobierane przez Wnioskodawcę opłaty dokumentowane są fakturami VAT.

Obie formy wykorzystania targowiska zależą od chwilowego zapotrzebowania osób handlujących na targowisku i wzajemnie się "przeplatają".

Wnioskodawca nie jest w stanie bezpośrednio i obiektywnie przyporządkować wydatków do pobieranych opłat targowych i do sprzedaży usług za które pobierana jest opłata rezerwacyjna.

Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z powyższego wynika, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku wydatki inwestycyjne poniesione przez Gminę w związku z budową targowiska od roku 2013 mają związek z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (pobieranie tzw. opłaty rezerwacyjnej), jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (pobieranie opłaty targowej).

Cytowany na wstępie art. 86 ust. 7b ustawy wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, to można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, iż zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (art. 90 ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl zaś art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku w związku ze zmianą przeznaczenia środków trwałych, tj. targowiska, z wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu na wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych, Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do dokonania korekt odpowiednich części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową targowiska.

Długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależny od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy - w myśl § 2 powołanego przepisu - jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 45 k.c. rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, iż nieruchomościami są grunty, a także budynki i budowle lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruch homość.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast w świetle art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jak wynika z analizy ww. przepisów targowisko jest budowlą, a więc należy uznać, że mamy do czynienia w tym przypadku z nieruchomością.

Zatem, okres korekty w przypadku targowiska przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy wynosi 10 lat. Korekta ta ma charakter cząstkowy i wieloletni.

Ww. korekty Wnioskodawca winien dokonać w wysokości 1/10 odpowiedniej części podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług za poszczególne lata do końca 10-letniego okresu korekty. Obliczając podatek naliczony związany z działalnością gospodarczą Wnioskodawca powinien, zgodnie z art. 86 ust. 7b, uwzględnić udział procentowy, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Przy czym korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania pierwszej rocznej korekty za rok 2013 w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług obliczonego zgodnie z art. 86 ust. 7b, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to pierwsza korekta nastąpi za miesiąc styczeń 2014 r.

Reasumując, Gmina ma/będzie miała prawo do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, w związku ze zmianą przeznaczenia targowiska. Korekta ta będzie wieloletnia i cząstkowa. Korekty Wnioskodawca winien dokonać w wysokości 1/10 odpowiedniej części podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług za poszczególne lata do końca 10-letniego okresu korekty. Dokonując tego odliczenia Wnioskodawca powinien, zgodnie z art. 86 ust. 7b, obliczając podatek naliczony uwzględnić udział procentowy, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej należy przyjąć rok 2013. Wnioskodawcy przysługuje więc prawo do odliczenia łącznie 9/10 odpowiedniej części podatku naliczonego w związku z budową targowiska, o ile w okresie korekty nie nastąpi zmiana przeznaczenia środka trwałego.

Ponadto zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową targowiska oraz sposobu określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu należało uznać za nieprawidłowe. Jakkolwiek Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek prawny w zakresie prawa do ww. korekty, to jednakże Wnioskodawca nie brał pod uwagę konieczności zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Jednocześnie należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowisko Wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. Organ nie jest nimi związany.

Końcowo tut. Organ zauważa, że zgodnie z art. 14f § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł. Natomiast zgodnie z art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca opłacił wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług, w kwocie 160 zł, w dniu 23 lipca 2013 r. Natomiast wniosek załatwiony niniejszą interpretacją dotyczył jednego stanu faktycznego oraz jednego zdarzenia przyszłego, zatem różnica w kwocie 80 zł zostanie zwrócona zgodnie z art. 14f § 2a ustawy - Ordynacja podatkowa na rachunek bankowy wskazany przez Zainteresowanego we wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w.....po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.