IPTPP4/443-530/13-5/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2013 r. (data wpływu) uzupełnionym pismem z dnia 9 października 2013 r. (data wpływu 11 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy przy obliczaniu proporcji sprzedaży do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien wliczać obrót:

* z tytułu sprzedaży środków trwałych niebędących nieruchomościami - jest prawidłowe,

* z tytułu sprzedaży nieruchomości, praw użytkowania wieczystego, gruntów oraz z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego-jest nieprawidłowe.

W dniu 23 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

* prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, bez uwzględniania w proporcji przychodów Gminy z działalności niepodlegającej opodatkowaniu;

* braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą o VAT;

* ustalenia czy przy obliczaniu proporcji sprzedaży do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien wliczać obrót z tytułu sprzedaży środków trwałych w tym nieruchomości, praw użytkowania wieczystego, gruntów oraz z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 października 2013 r. (data wpływu 11 października 2013 r.) w zakresie uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Działalność Gminy (zarówno działalność podlegająca opodatkowaniu VAT zgodnie z ustawą o VAT, zwana dalej: działalność podlegająca opodatkowaniu, jak i działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT, zwana dalej: działalność niepodlegająca opodatkowaniu) prowadzona jest w szczególności przez urząd gminy, tj. Urząd Gminy (dalej: Urząd).

Faktury dokumentujące dostawy towarów i usług przeznaczonych na funkcjonowanie Urzędu wystawiane są na Gminę, gdyż, jak to już zostało utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych, urzędy gminy nie spełniają wymogów uznania ich za odrębnych podatników VAT.

Urząd składa się z komórek organizacyjnych (referatów, stanowisk) wykonujących zadania im przypisane w Regulaminie Organizacyjnym Urzędu wprowadzonym zarządzeniem Wójta Gminy z dnia.

Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Jednocześnie organizację i zasady funkcjonowania urzędu gminy określa regulamin organizacyjny, nadany przez wójta w drodze zarządzenia (art. 33 ust. 2 cyt. ustawy). Stąd więc wójt w ramach własnych kompetencji przypisuje komórkom organizacyjnym określone zadania. Może on komórki te łączyć lub dzielić, a także postanowić o przejęciu zadań danej komórki przez inną komórkę lub wyznaczyć danej komórce nowe zadania. Tak więc struktura i zadania Urzędu są zmienne.

W ramach czynności wykonywanych przez Gminę (działającą poprzez swój Urząd) można wyróżnić:

a. Czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT a więc wykonywane głównie w ramach czynności cywilnoprawnych. W szczególności, działalność podlegająca opodatkowaniu obejmuje m.in. wieczyste użytkowanie gruntów, dzierżawę gruntów i budynków, sprzedaż lokali mieszkalnych, użytkowych, gruntów i budynków, oraz ich najem, a także sprzedaż środków trwałych niebędących nieruchomościami.

Gmina wykonuje również inne czynności podlegające VAT, niektóre z nich w sposób incydentalny czy wręcz jednorazowy. Wszystkie czynności podlegające VAT wykonywane przez komórki organizacyjne Urzędu dokumentowane są fakturami VAT (lub paragonami fiskalnymi w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych), gdzie jako sprzedawca wskazana jest Gmina. Przychody osiągane przez Gminę w związku z prowadzeniem działalności podlegającej opodatkowaniu są albo opodatkowane VAT (np. wynajem lokali użytkowych) albo zwolnione z VAT (np. wynajem lokali na cele mieszkalne). VAT należny z tytułu realizacji czynności w ramach działalności opodatkowanej jest uwzględniany w deklaracjach VAT składanych przez Gminę, przy zastosowaniu odpowiednich stawek VAT. Gmina wykazuje również w składanych przez siebie deklaracjach obrót z tytułu działalności zwolnionej.

b. Czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W ramach tej działalności Gmina funkcjonuje np. jako organ podatkowy (w tym przykładowo dla celów podatku od nieruchomości) czy organ administracyjny (np. wydawanie koncesji na alkohol, dowodów osobistych).

Przychody osiągane przez Gminę w związku z prowadzeniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu nie są uwzględniane w deklaracjach VAT składanych przez Gminę. Należy także podkreślić, iż Gmina wykonuje również czynności, które są nieodpłatne i niemożliwe do wyceny, np. prowadzenie postępowania podatkowego. Jednocześnie należy zauważyć, iż Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić całościowego zakresu czynności niepodlegających opodatkowaniu, co tym bardziej uniemożliwia wycenę ich wartości.

Struktura organizacyjna Urzędu Gminy.

Mając na względzie bardzo duży zakres zadań wykonywanych przez Urząd, w ramach komórek organizacyjnych funkcjonujących w Urzędzie można wskazać te, które są bezpośrednio związane wyłącznie z prowadzeniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu Gminy - będzie to dla przykładu Referat Edukacji, który zajmuje się m.in. dofinansowaniem kosztów kształcenia młodocianych pracowników oraz sprawami z zakresu płac w oświacie na terenie Gminy.

W Urzędzie funkcjonują też komórki organizacyjne, które zajmują się zarówno działalnością niepodlegającą, jak i podlegającą opodatkowaniu - będzie to dla przykładu Referat Gospodarki Komunalnej, który zajmuje się sprzedażą i wydzierżawianiem nieruchomości oraz wykonuje czynności niepodlegająca opodatkowaniu VAT, tj. czynności związane z naliczeniem i poborem opłaty adiacenckiej oraz renty planistycznej, wydawaniem zezwoleń na wycinkę drzew.

Jednocześnie, obok komórek organizacyjnych wymienionych powyżej funkcjonują również komórki stanowiące ich wsparcie i realizujące czynności administracyjno-techniczne (dalej: czynności wsparcia). Są one niezbędne dla działalności Urzędu, w szczególności umożliwiają funkcjonowanie innym komórkom organizacyjnym. Do komórek organizacyjnych wykonujących czynności wsparcia zalicza się przykładowo Referat Prawny i Nadzoru (do którego zadań należy udzielanie porad prawnych dla komórek wchodzących w skład Urzędu), Referat Organizacyjny (który w szczególności zapewnia obsługę Rady Gminy i komisji Rady Gminy, prowadzi Kancelarię Ogólną Urzędu, zaopatruje Urząd w sprzęt, środki i materiały niezbędne do jego prawidłowego funkcjonowania, prenumeruje dzienniki urzędowe, prasę, dokonuje zakupu literatury fachowej), Stanowisko ds. Kadr (obsługuje np. sprawy kadrowe i szkolenia pracowników Urzędu oraz wykonuje inne sprawy związane z organizacją Urzędu). Działalność komórek wsparcia służy jednocześnie, komórkom prowadzącym wyłącznie działalność niepodlegającą opodatkowaniu oraz komórkom wykonującym czynności mieszane (tekst jedn.: elementy działalności podlegającej opodatkowaniu oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu). Możliwe jest również, iż przedmiotowa działalność komórek wsparcia służy także innym komórkom wykonującym czynności wsparcia.

Wydatki ponoszone przez Gminę.

Jak to już zostało wskazane powyżej wszystkie wydatki konieczne dla funkcjonowania Urzędu dokonywane są przez Gminę (nabywca towarów i usług jest Gmina). W przeważającej większości towary i usługi są nabywane oraz dystrybuowane (zgodnie z zapotrzebowaniem zgłaszanym przez komórki organizacyjne) przez specjalnie dedykowaną do tego celu komórkę organizacyjną - Referat Organizacyjny. Również oczywiście czynności podlegające VAT wykonywane są przez komórki organizacyjne Urzędu posługujące się numerem NIP Gminy.

Gmina dokonuje zakupów towarów i usług, które służą wprost wyłącznie wykonywanej działalności niepodlegającej opodatkowaniu (np. zakup druków dowodów osobistych) albo wyłącznie działalności podlegającej opodatkowaniu (np. ogłoszenia w prasie o sprzedaży nieruchomości opodatkowanej VAT). Ponieważ jednak zakupy te można wprost przypisać do wykonywanych czynności w ramach określonej działalności, podatek VAT jest odliczany albo kwalifikowany jako niepodlegający odliczeniu. Zakupy te nie są więc przedmiotem niniejszego wniosku.

Aby zapewnić prawidłowe funkcjonowanie Urzędu, Gmina dokonuje zakupów towarów i usług, niezbędnych dla bieżącego funkcjonowania, w szczególności: samochody służbowe wykorzystywane przez pracowników poszczególnych komórek Urzędu w ramach wykonywania obowiązków służbowych, wyposażenia biur (m.in. mebli, komputerów, drukarek), materiałów papierniczych, tonerów, środków czystości, sprzętu elektronicznego, prenumerat czasopism specjalistycznych, prasy, książek, materiałów remontowo-konserwatorskich, energii elektrycznej, oleju opałowego i centralnego ogrzewania, dostawy wody, usług remontowych (remontów wnętrz pomieszczeń, w których mieszczą się poszczególne komórki organizacyjne), wywozu nieczystości, usług kominiarskich, odprowadzenia ścieków, telefonii komórkowej i stacjonarnej, usług prawniczych i doradczych, usług informatycznych itd.

Wnioskodawca zaznacza, iż w budynku Urzędu mieszczą się komórki organizacyjne wykonujące zadania zarówno niepodlegające VAT, jak i podlegające VAT. Jednocześnie, Gmina wskazuje, iż możliwa jest sytuacja, w której poszczególne części nieruchomości wykorzystywane będą w przyszłości bezpośrednio dla celów czynności podlegających VAT, np. odpłatny wynajem pomieszczenia przedsiębiorcy prowadzącemu działalność usługową w budynku Urzędu.

Alokacja ponoszonych wydatków do różnych rodzajów działalności.

W odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowanych i zwolnionych) jak również pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do wskazanych czynności.

Brak możliwości dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków wynika z faktu, iż wykonywane przez Gminę czynności są, co do zasady, realizowane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów materialnych.

Tak więc w stosunku co tej części nabywanych towarów i usług (obciążonych VAT), Gmina nie jest w stanie jednoznacznie określić, w jakim stopniu poniesione wydatki są związane z danym rodzajem działalności, tj. w jakim stopniu są one bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną, zwolnioną czy też niepodlegającą opodatkowaniu (dalej: Wnioskodawca będzie dla tych wydatków używał nazwy "wydatki mieszane" i tylko one będą stanowić przedmiot zapytania Gminy).

W piśmie z dnia 9 października 2013 r. W odpowiedzi na pytanie - czy sprzedawane nieruchomości, grunty, prawa użytkowania wieczystego są/będą zaliczane do środków trwałych Wnioskodawca wskazał, iż:

Przede wszystkim należy podkreślić, że na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 j.t. z późn. zm., dalej: ustawa o CIT), Gmina korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526 z późn. zm.). W konsekwencji, z uwagi na zwolnienie z opodatkowania CIT dochodów Gminy, zwolniona jest ona również z dopełnienia wymogów, w szczególności w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. Niemniej jednak, przepisami, które mają zastosowanie w odniesieniu do Gminy, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 j.t. z późn. zm. dalej: ustawa o rachunkowości) z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 585 j.t. z późn. zm.) a także przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 2013 r. poz. 289 j. t.).

W konsekwencji, pomimo iż ewidencja środków trwałych prowadzona przez Gminę, na podstawie powyżej wskazanych przepisów, nie służy celom określonym w ustawie o CIT (ponieważ Gmina nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów CIT w odniesieniu do składników swojego majątku), niemniej jednak nieruchomości, grunty, prawa użytkowania wieczystego będące własnością Gminy, są/będą traktowane jako środki trwałe dla potrzeb rachunkowych.

W odpowiedzi na pytanie - czy sprzedawane nieruchomości, grunty, prawa użytkowania wieczystego są/będą używane przez Wnioskodawcę na potrzeby własnej działalności Wnioskodawca wskazał:

Jak Wnioskodawca rozumie celem pytania zadanego przez Organ jest potwierdzenie w jaki sposób nieruchomości, grunty, prawa użytkowania wieczystego są/będą wykorzystywane przez Gminę przed ich sprzedażą. W oczywisty sposób, po sprzedaży tych nieruchomości, gruntów, praw użytkowania wieczystego trudno mówić o wykorzystywaniu ich na potrzeby działalności Gminy. Natomiast sam moment sprzedaży jest oczywiście wykonywaniem zadania własnego Gminy, co wynika z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 j.t. z późn. zm.), w świetle którego sprawy z zakresu gospodarowania nieruchomościami są zadaniem własnym Gminy, a zatem wchodzą w zakres jej działalności.

W konsekwencji, Gmina potwierdza, że nieruchomości, grunty, prawa użytkowania wieczystego przed ich sprzedażą są/będą wykorzystywane na potrzeby własnej działalności Gminy. Jednocześnie Gmina pragnie podkreślić, że w tym zakresie pojęcie "własnej działalności" rozumiane jest przez nią szeroko i nie odnosi się wyłącznie do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. W zakresie tak definiowanej "własnej działalności" Gminy mieści się zarówno jej działalność podlegająca opodatkowaniu VAT (według odpowiednich stawek), działalności zwolniona z opodatkowaniu VAT jak i działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT (tekst jedn.: będąca poza zakresem przepisów o VAT).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w treści tej regulacji, Gmina powinna wliczać obrót z tytułu sprzedaży środków trwałych (w tym nieruchomości), prawa użytkowania wieczystego, gruntów oraz z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT... (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w treści tej regulacji, Gmina nie powinna wliczać obrotu z tytułu sprzedaży środków trwałych (w tym nieruchomości), prawa użytkowania wieczystego, gruntów oraz z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, w związku z dyspozycją art. 90 ust. 5 ustawy o VAT.

Ad. 3

Zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Mając na uwadze treść powyższego przepisu należy uznać, że co do zasady do proporcji nie wlicza się towarów, które łącznie spełniają następujące przesłanki:

(i) stanowią środki trwałe w rozumieniu odpowiednich przepisów,

(ii) są używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Dostawa środków trwałych stanowiących mienie Gminy

Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o p.d.o.p., Gmina korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach własnych JST. Dochodami tymi są natomiast, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, dochody własne jednostek, do których (zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 tej ustawy) zalicza się dochody z majątku gminy.

Z uwagi na zwolnienie dochodów z majątku Gminy, na podstawie ustawy o p.d.o.p., Gmina zwolniona jest również z dopełnienia wymogów, w szczególności w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów tej ustawy. Przepisami, które mają zastosowanie w odniesieniu do Gminy są natomiast przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm., dalej: ustawa o rachunkowości) z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) a także przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 października 2010 r. w sprawie zasad rachunkowości oraz planów kont dla organów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 289). Prowadzona przez Gminę ewidencja nie służy więc celom określonym w ustawie o p.d.o.p. (w szczególności, Gmina nie musi dokonywać odpisów amortyzacyjnych dla celów p.d.o.p. w odniesieniu do składników swojego majątku), ale celom określonym przepisami ustawy o rachunkowości.

Zdaniem Gminy, istotą art. 90 ust. 5 jest brak obowiązku uwzględnienia w kalkulacji współczynnika obrotu uzyskanego z tytułu dostawy towarów, stanowiących środki trwałe, które są używane na potrzeby prowadzonej działalności. Fakt, iż w odniesieniu do środków trwałych, Gmina nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów ustawy o p.d.o.p., nie może skutkować brakiem możliwości zastosowania art. 90 ust. 5 ustawy o VAT.

Odmienna interpretacja analizowanego przepisu prowadziłaby do wniosku, że poprzez brak uwzględnienia specyfiki transakcji realizowanych przez organy władzy publicznej, ustawodawca różnicowałby sytuację podatnika VAT będącego jednocześnie podatnikiem p.d.o.p., od sytuacji podatnika VAT, który podatnikiem p.d.o.p. nie jest. Taka sytuacja - w świetle choćby zasady konkurencji - jest niedopuszczalna w systemie VAT i nie była zdecydowanie zamierzeniem ustawodawcy.

Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę na opodatkowanie wspólników spółek osobowych, które w rozumieniu przepisów ustawy o VAT są podatnikami VAT, natomiast dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych lub prawnych podatnikami są ich wspólnicy i to oni prowadzą stosowne ewidencje i amortyzują środki trwałe i wartości niematerialne i prawne. Gdyby przyjąć, że skoro spółka osobowa nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (gdyż odpisów takich dokonują wspólnicy spółki), to obrót z tytułu dostawy takich środków jest włączony do kalkulacji współczynnika VAT, prowadziłoby to do absurdalnej sytuacji, w której ta sama transakcja w zależności od tego który podmiot dokonuje dostawy - spółka osobowa czy też kapitałowa - charakteryzowałaby się różnymi skutkami podatkowymi. Obrót spółki osobowej byłby uwzględniany w kalkulacji współczynnika, natomiast obrót, spółki kapitałowej nie. Taka sytuacja byłaby również niedopuszczalna w świetle zasady konkurencji w systemie VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, z punktu widzenia kalkulacji współczynnika istotne jest więc to, czy towar będący przedmiotem dostawy jest środkiem trwałym czy nie. Zgodnie z obowiązującymi Gminę przepisami o rachunkowości, środkami trwałymi są przykładowo nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, ale także maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy. Jeśli zatem przedmiot dokonywanej przez Gminę dostawy jest środkiem trwałym w rozumieniu odpowiednich przepisów, obrót z tytułu jego dostawy należy wyłączyć z kalkulacji współczynnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, ujęcie lub nie ujęcie środka trwałego w ewidencji prowadzonej dla celów podatku dochodowego pozostaje więc bez znaczenia dla celów kalkulacji współczynnika VAT, w szczególności w odniesieniu do takich podatników VAT, którzy są zwolnieni lub nie są podatnikami podatków dochodowych, a w konsekwencji nie mają obowiązku takiej ewidencji prowadzić. Spełnienie obowiązków ewidencjonowania nałożonych przepisami innymi niż podatkowe, nie powinno również, zdaniem Gminy, uzależniać prawa do zastosowania art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, pod warunkiem oczywiście, że towary będące przedmiotem dostawy, są faktycznie środkami trwałymi w rozumieniu obowiązujących Gminę przepisów.

Gdyby bowiem przyjąć, że ujecie środka trwałego w ewidencji prowadzonej dla celów p.d.o.p./ustawy o rachunkowości determinuje obowiązek uwzględnienia obrotu z tytułu jego dostawy w kalkulacji współczynnika, oznaczałoby to możliwość potencjalnej manipulacji wysokością współczynnika w zależności od tego, czy dany podatnik ujmie środek trwały w ewidencji czy też nie. A taka z pewnością nie była intencja ustawodawcy.

Argumentem przemawiającym za wykładnią prezentowaną przez Wnioskodawcę są również przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: Dyrektywa VAT). Zgodnie z art. 173 ust. 1 Dyrektywy, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika.

Zgodnie z art. 174 ust. 1 Dyrektywy, proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą, ułamkową, złożoną z następujących kwot:

Natomiast art. 174 ust. 2 Dyrektywy stanowi, że w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się m.in. wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Z treści powołanych przepisów Dyrektywy, wynika, że dla celów obliczenia współczynnika VAT podatnik powinien wyłączyć określony obrót, jeśli jest on w stanie wyodrębnić określone kategorie środków trwałych. Dyrektywa nie wprowadza natomiast warunku, aby obrót z tytułu dostawy dóbr inwestycyjnych dotyczył tylko takich środków trwałych, które zaliczono uprzednio do środków trwałych na podstawie ewidencji księgowej lub zaliczono do środków trwałych na podstawie przepisów o podatku dochodowym i podlegających amortyzacji podatkowej.

Z uwagi na fakt, że przepisy polskiej ustawy stanowią implementację przepisów Dyrektywy, należy je interpretować zgodnie z wykładnią przepisów Dyrektywy. Nie ma zatem podstaw, aby w przepisach polskiej ustawy doszukiwać się bezwzględnego warunku ewidencjonowania amortyzowanych środków trwałych dla celów wyłączenia ich z kalkulacji proporcji, jeśli taki wymóg nie wynika z Dyrektywy.

Dostawa gruntów i prawa użytkowania wieczystego

Odnosząc się natomiast do kwestii dostawy gruntów oraz prawa użytkowania wieczystego, choć nie są to co do zasady amortyzowane środki trwałe, sytuacja zdaniem Gminy wygląda analogicznie.

Zbycie prawa użytkowania wieczystego ustanowionego na rzecz Gminy osobom trzecim stanowi dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6, natomiast w pkt 6 wymieniono oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Przepis art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, w ocenie Gminy, dotyczy sytuacji, gdy użytkownik wieczysty, na rzecz którego ustanowiono użytkowanie wieczyste, dokonuje zbycia tego prawa. W takiej sytuacji, niewątpliwie zbywa on nabyty w rozumieniu przepisów VAT środek trwały. Ponadto, przepis art. 90 ust. 5 ustawy o VAT odnosi się wprost do podatników p.d.o.p., jednakże jego wykładnia powinna zmierzać do umożliwienia odliczenia VAT również podatnikom podatku VAT, którzy nie posiadają ewidencji środków trwałych prowadzonej dla celów podatku dochodowego (argumentacja jak powyżej).

Podsumowując, towary będące przedmiotem dokonywanych przez Gminę dostaw są środkami trwałymi (niezależnie od figurowania ich w określonych ewidencjach), a zatem pierwszy z warunków wymienionych w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT jest spełniony.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Gmina pragnie wskazać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 stycznia 2012 r., w której organ stwierdził: "Przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać obrotu z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale mieszkalne, budynki, nawet jeżeli te składniki majątku trwałego nie podlegały amortyzacji dla celów CIT (ze względu na przedmiotowe zwolnienie Wnioskodawcy z tego podatku), oraz odpłatnego zbycia gruntów, oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, które są zaliczane do środków trwałych Wnioskodawcy, używanych na potrzeby działalności" (sygn. IPPP1/443-1546/11-2/AS).

Analogiczne wnioski płyną z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 marca 2013 r.: "przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać obrotu z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale mieszkalne, budynki, nawet jeżeli te składniki majątku trwałego nie podlegały amortyzacji dla celów CIT (ze względu na przedmiotowe zwolnienie Wnioskodawcy z tego podatku), oraz odpłatnego zbycia gruntów, oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, które są zaliczane do środków trwałych Wnioskodawcy, używanych na potrzeby działalności" (sygn. IPPP3/443-42/13-2).

Do podobnej konkluzji doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który stwierdził w interpretacji z 21 maja 2013 r., że: "W przypadku odpłatnego zbycia mienia komunalnego, takiego jak lokale mieszkalne, budynki, w ocenie tut. Organu należy uznać, iż dla wypełnienia dyspozycji przepisu art. 90 ust. 5 ustawy, wystarczającym jest fakt, że powyższe składniki majątku stanowią środki trwałe i jako takie, podlegają amortyzacji, zgodnie z zasadami określonymi w regulacjach dotyczących rachunkowości. Fakt, iż Gmina faktycznie nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do tych składników z uwagi na zwolnienie od podatku CIT nie pozbawia Wnioskodawcy uprawnień określonych w art. 90 ust. 5 ustawy" (sygn. IPPP1/443-177/13-2/AW).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że również drugi z warunków określonych w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, tj. używanie towarów na potrzeby jego działalności, jest w jego przypadku z definicji spełniony. Gmina pragnie wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, sprawy z zakresu gospodarowania nieruchomościami są zadaniem własnym Gminy, a zatem wchodzą w zakres jej podstawowej działalności.

Ponadto wskazać również należy, że zadaniem wójta wykonującego uchwały rady gminy i zadania gminy określone przepisami prawa, jest - zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym - między innymi gospodarowanie mieniem komunalnym. Mieniem komunalnym jest, zgodnie z art. 43 ustawy o samorządzie gminnym, własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw.

Skoro zatem gospodarowanie nieruchomościami, jak również wszelkim innym mieniem komunalnym, w tym obrót mieniem, jest obowiązkiem Gminy i istotną częścią jej działalności, trzeba uznać, że wykorzystuje ona przedmiotowe mienie w ramach prowadzonej działalności. W konsekwencji, zastosowanie znajduje art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, a zatem obrót z tytułu dostaw takich nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego a także wszelkiego innego mienia komunalnego będącego środkami trwałymi nie może być uwzględniany w kalkulacji współczynnika.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza również literalne brzmienie przepisu Dyrektywy, odnoszącego się do tego warunku. Art. 174 ust. 2 stanowi bowiem o wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa, a zatem pojęcie używania na potrzeby działalności należy interpretować szeroko.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził powyższą tezę w interpretacji z 5 marca 2013 r., w której stwierdził: "Odnosząc się natomiast do ostatniego warunku, od którego przepis art. 90 ust. 5 ustawy uzależnia możliwość nie wliczania do obrotu kwot uzyskanych ze sprzedaży środków trwałych, wskazać należy, że wykładnia porównawcza powyższej regulacji oraz cyt. art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy prowadzi do wniosku, iż wynikający z przepisu krajowego zwrot "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności" należy rozumieć szeroko, jako każdy rodzaj wykorzystywania w ramach działalności gospodarczej, który nie musi wiązać się z faktycznym dysponowaniem (dzierżeniem) daną rzeczą lub wartością niematerialną i prawną, ale może mieć swój wyraz w wykorzystywaniu ich w sposób ciągły do celów zarobkowych np. poprzez oddanie w najem nieruchomości" (sygn. IPPP1/443-1214/12-2/AS).

Powyższa argumentacja dowodzi, że ustalając wysokość proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu środków trwałych stanowiących mienie komunalne, mimo, że środki te są środkami trwałymi niewykazywanymi w ewidencji prowadzonej dla celów podatku dochodowego. Z tych samych względów, w kalkulacji proporcji, Gmina nie powinna również uwzględniać obrotu z tytułu dostawy gruntów oraz prawa użytkowania wieczystego a także wszelkich innych rzeczy (środków trwałych) stanowiących mienie Gminy, które są wykorzystywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie:

* ustalenia czy przy obliczaniu proporcji sprzedaży do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien wliczać obrót z tytułu sprzedaży środków trwałych niebędących nieruchomościami - uznaje się za prawidłowe,

* ustalenia czy przy obliczaniu proporcji sprzedaży do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien wliczać obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości, praw użytkowania wieczystego, gruntów oraz z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego - uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu od 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W sytuacji, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności, w związku z którymi przysługuje odliczenie podatku naliczonego oraz czynności, z tytułu których takie odliczenie nie przysługuje, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, zgodnie z ust. 5 i 6 tego artykułu, pomniejsza się o wartość:

* obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,

* sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości,

* sporadycznych usług dot. pośrednictwa finansowego.

Należy również zwrócić uwagę, że ograniczenie wynikające z art. 90 ust. 5 ustawy wskazuje, iż nie jest wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru, bowiem "użytkownikiem" w rozumieniu tego przepisu jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa. Natomiast ograniczenie zawarte w ust. 6 powyższego artykułu wskazuje, że do obrotu nie wlicza się obrotu uzyskanego ze sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości oraz sporadycznych transakcji dotyczących usług pośrednictwa finansowego.

W tym miejscu wskazać należy, iż zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy nie zostało zdefiniowane pojęcie "sporadycznie". Z definicji słownikowych wynika, iż sporadyczny to: "zjawiający się, występujący od czasu do czasu, nieregularnie, przypadkowy". Sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Jednakże powtarzalność nie może przerodzić się w stały element prowadzonej działalności. Zatem transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki.

Z treści wniosku wynika że, Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. W ramach wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności można wyróżnić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a więc wykonywane w ramach czynności cywilnoprawnych oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, które Gmina realizuje jako organ administracji publicznej. Działalność Gminy prowadzona jest przez Urząd Gminy.

W ramach czynności wykonywanych przez Gminę (działającą poprzez swój Urząd) można wyróżnić:

a. Czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT a więc wykonywane głównie w ramach czynności cywilnoprawnych. W szczególności, działalność podlegająca opodatkowaniu obejmuje m.in. wieczyste użytkowanie gruntów, dzierżawę gruntów i budynków, sprzedaż lokali mieszkalnych, użytkowych, gruntów i budynków, oraz ich najem, a także sprzedaż środków trwałych niebędących nieruchomościami.

b. Czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W ramach tej działalności Gmina funkcjonuje np. jako organ podatkowy (w tym przykładowo dla celów podatku od nieruchomości) czy organ administracyjny (np. wydawanie koncesji na alkohol, dowodów osobistych).

Gmina stwierdziła, że nieruchomości, grunty, prawa użytkowania wieczystego przed ich sprzedażą są/będą wykorzystywane na potrzeby własnej działalności Gminy. Jednocześnie Gmina pragnie podkreślić, że w tym zakresie pojęcie "własnej działalności" rozumiane jest przez nią szeroko i nie odnosi się wyłącznie do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. W zakresie tak definiowanej "własnej działalności" Gminy mieści się zarówno jej działalność podlegająca opodatkowaniu VAT (według odpowiednich stawek), działalność zwolniona z opodatkowaniu VAT jak i działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT (tekst jedn.: będąca poza zakresem przepisów o VAT).

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w świetle art. 90 ust. 5 ustawy, dla celów kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, należy uwzględniać obrót z tytułu sprzedaży środków trwałych (w tym nieruchomości), prawa użytkowania wieczystego, gruntów oraz z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego.

Wskazać należy, iż ww. przepis art. 90 ust. 5 ustawy, jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z dnia 11.12.2006.), zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Pojęcie "dóbr inwestycyjnych", z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu.

Zgodnie z art. 43 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), Gmina może posiadać mienie komunalne, które należy rozumieć m.in. jako własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw.

Artykuł 45 ustawy o samorządzie gminnym, upoważnia Gminę do samodzielnego decydowania o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych przy zachowaniu rygorów zawartych w odrębnych przepisach. Zatem, w świetle przywołanych przepisów mieniem komunalnym są nieruchomości Gminy.

Ponadto decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych Gminy są uwzględniane w budżecie jednostki zgodnie z art. 212 ust. 1 w związku z art. 211 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.). Zatem czynności zbycia nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego, gruntów oraz oddania gruntów w użytkowanie wieczyste przez Gminę nie można uznać za przypadkowe lub nieregularne. W kontekście corocznego uchwalania budżetu Gminy należy stwierdzić, że działalność w powyższym zakresie charakteryzuje się stałością lub jest ona co najmniej regularna.

Artykuł 90 ust. 5 ustawy nie budzi wątpliwości, że podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy dóbr inwestycyjnych z mianownika współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. ustawy - jest użycie tych dóbr inwestycyjnych przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa). Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania wspomnianych norm podatkowych i systemu VAT. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie przewidział w tym wypadku żadnego innego kryterium, które mogłoby stanowić o zastosowaniu wspomnianego odstępstwa przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu

Z powyższego wynika, że obrót uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego, gruntów oraz z oddania gruntów w użytkowanie wieczyste nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Wnioskodawcę do potrzeb jego działalności (na potrzeby działalności - art. 90 ust. 5 ustawy).

Sformułowanie bowiem z art. 90 ust. 5 ustawy "używanych na potrzeby działalności podatnika" dotyczące środków trwałych należy rozumieć jako niebędących przedmiotem jego zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Tymczasem z wniosku wynika, iż sprzedaż nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego, gruntów oraz ustanowienie prawa użytkowania wieczystego należy do przedmiotu działalności Wnioskodawcy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie jest wykonywana okazjonalnie z uwagi np. na zbędność określonego środka trwałego.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca winien uwzględnić obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego, gruntów oraz z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego. Należy zauważyć, iż przedmiotowych transakcji nie można objąć wyłączeniem, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy, gdyż są przejawem zwykłej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Ponadto, przedmiotowych transakcji nie można objąć wyłączeniem, o którym mowa w art. 90 ust. 6 ustawy, gdyż ww. transakcje nie stanowią transakcji sporadycznych.

Natomiast w odniesieniu do środków trwałych niebędących nieruchomościami należy zauważyć, iż obrotu ze sprzedaży tych środków trwałych nie należy uwzględniać przy obliczaniu proporcji, z uwagi na fakt, iż stanowią środki trwałe Gminy i są/będą używane na potrzeby Jej działalności.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wskazać ponadto należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisanym stanie faktycznym, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy przy obliczaniu proporcji sprzedaży do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien wliczać obrót z tytułu sprzedaży środków trwałych w tym nieruchomości, praw użytkowania wieczystego, gruntów oraz z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego. Natomiast wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, bez uwzględniania w proporcji przychodów Gminy z działalności niepodlegającej oraz braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą o VAT został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.