IPTPP4/443-43/14-2/JM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia okresu rozliczeniowego, w którym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT - jest prawidłowe.

W dniu 20 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia okresu rozliczeniowego, w którym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie obrotu materiałami budowlanymi. W związku z tą działalnością Spółka nabywa na terytorium kraju towary i usługi od różnych dostawców. Z uwagi na znaczną ilość transakcji może się zdarzyć, że faktura (duplikat tego dokumentu) wpłynie do Spółki ze znacznym opóźnieniem, tj. później niż w trzecim miesiącu następującym po miesiącu, w którym miała miejsce dostawa towarów lub usługi (Spółka rozlicza VAT w miesięcznych okresach rozliczeniowych).

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Dostawcy (kontrahenci Spółki) są również czynnymi podatnikami VAT. Spółka wykonuje czynności dające prawo do odliczenia VAT. Kwoty VAT wykazane na fakturach będą zatem związane z czynnościami uprawniającymi do odliczenia podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego Spółka powzięła wątpliwość, czy jest uprawniona do odliczenia VAT w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury (ewentualnie w deklaracji za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych), jeżeli została ona doręczona Spółce później niż w trzecim miesiącu następującym po miesiącu, w którym miała miejsce dostawa towarów lub usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy w ocenie Spółki przysługuje jej prawo do odliczenia VAT w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury (ewentualnie w deklaracji za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych), nawet jeżeli faktura została jej doręczona później niż w trzecim miesiącu następującym po miesiącu, w którym miała miejsce dostawa towarów lub usługi. Tym samym, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego Spółka nie jest zobowiązana do korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy u dostawcy (lub w dwóch kolejnych miesiącach po miesiącu powstania obowiązku podatkowego).

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Przedstawione stanowisko w pełni odzwierciedla orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, w którym wielokrotnie podkreślone zostały różnice pomiędzy powstaniem prawa do odliczenia podatku VAT a możliwością skorzystania z tego prawa, czyli obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Utrwalona linia orzecznicza TSUE znalazła odzwierciedlenie w tytułach rozdziałów Dyrektywy 112.

I tak, Rozdział 1 Tytułu X Dyrektywy 112 nosi nazwę - "Źródło i zakres prawa do odliczenia". W podstawowym dla analizowanej kwestii przepisie art. 167 tej dyrektywy wskazano, że "Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny".

Odpowiednikiem tego przepisu w polskim ustawodawstwie jest art. 86 ust. 10 ustawy o VAT. Regulacja ta dotyczy zatem "wyłącznie" powstania prawa do odliczenia podatku, a nie skorzystania z tego prawa.

Realizacja prawa do odliczenia została bowiem uzależniona od otrzymania faktury VAT. Rozdział 4 Tytułu X Dyrektywy 112 zatytułowano - "Przepisy regulujące korzystanie z prawa do odliczenia". W interesującym z punktu widzenia niniejszego wniosku art. 178 tej dyrektywy wskazano, że "w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6".

Innymi słowy, samo istnienie prawa do odliczenia objęte art. 167-172 Dyrektywy 112 znajduje się w rozdziale zatytułowanym "Źródło i zakres prawa do odliczenia", podczas gdy art. 178-183 tej dyrektywy dotyczą samych warunków korzystania z tego prawa (por. wyroki: z dnia 8 listopada 2001 r. w sprawie Komisja przeciwko Niderlandom z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-152/02 Terra Baubedarf-Handel).

W świetle powyższych przepisów należy zatem stwierdzić, że o ile prawo do odliczenia podatku powstaje już za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy to skorzystanie z tego prawa wymaga posiadania faktury. Jak jednoznacznie wynika z art. 179 Dyrektywy 112 podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy, kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178. Innymi słowy podatnik może dokonać odliczenia za okres, w którym otrzymał fakturę. W tym więc zakresie nie ma potrzeby (obowiązku) dokonywania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym podatek podlegający odliczenia stał się wymagalny u dostawcy towaru lub usługi.

Warto podkreślić, że także w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wskazano, że zmiany są zgodne z orzecznictwem TSUE. W szczególności powołano się na wyrok w sprawie C-152/02 Terra Baubedarf-Handel GmbH, w którym Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia może być wykonane w odniesieniu do okresu, w którym są spełnione obie przesłanki, tzn. że towar został dostarczony lub usługa została wykonana i podatnik posiada fakturę lub równoważny dokument.

Należy przy tym zauważyć, że do takiego poglądu doprowadził Trybunał m.in. wzgląd na to, że jeśli przyjąć, iż prawo do odliczenia zawsze powstawałoby w momencie, gdy od danych czynności powstał obowiązek podatkowy, to późniejsze otrzymanie faktury (której posiadanie jest warunkiem do odliczenia) skutkowałoby koniecznością składania korekt deklaracji (w celu wykonywania odliczeń w terminie powstania obowiązku podatkowego).

Przyjęcie możliwości odliczenia przez podatników podatku naliczonego z mocą wsteczną mogłoby stać się przyczyną zamieszania w rozliczaniach podatników z organami podatkowymi, a kontrola tych rozliczeń była utrudniona. Konieczność wielokrotnego korygowania deklaracji podatkowych wiązałoby się ze znacznym nakładem pracy oraz kosztami po stronie podatników, jak i organów. Poprzez umożliwienie podatnikowi odliczenia w miesiącu otrzymania faktury zapewnione jest bezpieczeństwo wpływów podatkowych Skarbu Państwa przy jednoczesnym zagwarantowaniu neutralnego charakteru podatku VAT. Wprowadzenie obowiązku korekty rozliczeń podatkowych z związku ze zbyt późnym otrzymaniem faktury stanowiłoby nieracjonalne i niczym nieuzasadnione działanie prawodawcy, dlatego interpretacja przepisów, która prowadziłaby to takich wniosków, powinna zostać odrzucona.

Prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT naliczonego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowioną w prawie Unii (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawie Komisja przeciwko Włochom, pkt 28; w sprawie Sosnowska, pkt 14; w sprawie Enel Maritsa Iztok 3, pkt 31). Jak Trybunał już wielokrotnie podkreślał, prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. W szczególności prawo to wykonywane jest natychmiastowo w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. w szczególności wyroki: z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, Rec. s. 1-1883, pkt 18; z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-392/09 Uszodaepito, Zb.Orz. s. 1-8791, pkt 34; ww. wyrok w sprawie Enel Maritsa Iztok 3, pkt 32).

Prawo to ma charakter fundamentalny i nie ma od niego odstępstw po ściśle określonymi przypadkami.

Należy zwrócić uwagę, że żaden przepis dyrektywy nie umożliwia Państwu Członkowskiemu wprowadzenia odstępstwa do zasady, zgodnie z którą VAT podlega odliczenia za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. W świetle art. 180 Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą natomiast jedynie zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z art. 179 i art. 180 dyrektywy.

Z tych powodów stanowisko Spółki należy uznać za w pełni uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Przepisy art. 86 ust. 11 ustawy wskazują dodatkowe terminy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w sytuacji gdy podatnik nie dokonał tego obniżenia w terminie otrzymania faktury. I tak, stosownie do ust. 11 ww. artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Z cytowanych powyżej przepisów art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy wynika, że co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w momencie powstania obowiązku podatkowego pod warunkiem, że podatnik posiada fakturę dokumentującą nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku powstaje zatem w związku z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu czynności będącej źródłem podatku naliczonego. Zaznaczyć należy, że jeżeli podatnik nie dysponuje fakturą bądź dokumentem celnym w chwili powstania obowiązku podatkowego, moment powstania prawa do odliczenia u nabywcy przesuwa się na moment otrzymania faktur bądź dokumentu celnego.

Powyższe rozumienie tych przepisów znajduje uzasadnienie zarówno w art. 168 i 178 Dyrektywy VAT 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), jak i orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który dokonał oceny na gruncie ówcześnie obowiązującej VI Dyrektywy i odpowiednio przepisów art. 17 (2) (a) oraz 18 (2) VI Dyrektywy.

Moment odliczenia podatku naliczonego był przedmiotem orzeczenia TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-152/02 Terra Baubedarf-Handel GmbH przeciw Finanzamt Osterholz-Scharmbeck.

W opisanej sprawie, sąd krajowy zwrócił się do Trybunału z następującym pytaniem: Czy w świetle art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi jedynie w roku kalendarzowym, w którym otrzymuje on fakturę, czy też prawo to odnosi się zawsze do roku kalendarzowego, w którym powstało prawo do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał zinterpretował pytanie sądu krajowego, wskazując, że dotyczy ono wyjaśnienia, czy art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy oraz art. 18 ust. 2 tej dyrektywy należy zinterpretować w taki sposób, że prawo do odliczenia przysługuje w okresie rozliczeniowym, w którym dwa warunki wymagane przez wymienione przepisy są spełnione, tj. powstaje prawo do odliczenia oraz podatnik jest w posiadaniu faktury wystawionej zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy.

Po pierwsze Trybunał stwierdził, że art. 18 VI Dyrektywy odnosi się do warunków, które muszą być spełnione, aby powstało prawo do odliczenia, podczas gdy istnienie takiego prawa jest potwierdzone w art. 11 tej dyrektywy. Z art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy wynika, iż prawo do odliczenia powstaje wtedy, gdy podatek, podlegający odliczeniu jest wymagalny. Według art. 10 ust. 2 tej dyrektywy warunki te są spełnione w momencie, gdy towary zostały dostarczone lub usługi wykonane. Z drugiej strony - podkreślił TSUE - jak wynika z art. 18 ust. 1 lit. a rozumianego w kontekście art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy, powstanie prawa do odliczenia, wspomnianego w art. 17 ust. 2 lit. a tej dyrektywy, w normalnych okolicznościach jest uwarunkowane posiadaniem oryginału faktury lub dokumentu, który według kryteriów danego państwa członkowskiego jest uznawany za odpowiednik faktury.

Ostatecznie Trybunał orzekł, że art. 17 ust. 2 lit. a i pierwszy akapit art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy należy zinterpretować w taki sposób, że prawo do odliczenia przysługuje w okresie rozliczeniowym, w którym są spełnione dwa warunki wymagane przez te przepisy, tj. towary powinny być dostarczone lub usługi wykonane, a podatnik powinien być w posiadaniu faktury lub innego dokumentu, który według kryteriów danego państwa członkowskiego jest uznawany za odpowiednik faktury. Jak już wskazano powyżej, obecnie we wspólnotowym porządku prawnym funkcjonuje Dyrektywa VAT nr 2006/112/WE Rady, a regulującymi istotne dla zagadnienia kwestie odliczenia są aktualnie przepisy art. 168 i 178 tej Dyrektywy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka nabywa na terytorium kraju towary i usługi od różnych dostawców. Z uwagi na znaczną ilość transakcji może się zdarzyć, że faktura (duplikat tego dokumentu) wpłynie do Spółki ze znacznym opóźnieniem, tj. później niż w trzecim miesiącu następującym po miesiącu, w którym miała miejsce dostawa towarów lub usługi (Spółka rozlicza VAT w miesięcznych okresach rozliczeniowych). Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Dostawcy (kontrahenci Spółki) są również czynnymi podatnikami VAT. Spółka wykonuje czynności dające prawo do odliczenia VAT. Kwoty VAT wykazane na fakturach będą zatem związane z czynnościami uprawniającymi do odliczenia podatku.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że Wnioskodawca będzie mógł dokonać odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w deklaracji za miesiąc, w którym otrzyma fakturę dokumentującą wcześniej zrealizowaną dostawę towarów. Jeżeli więc Wnioskodawca otrzyma fakturę dotyczącą dostawy towarów w miesiącu późniejszym niż miała miejsce ww. dostawa, wówczas kwotę podatku wynikającą z tej faktury - zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy - będzie mógł odliczyć w deklaracji za miesiąc otrzymania faktury, przy spełnieniu warunków uprawniających do odliczenia.

Jeżeli natomiast Wnioskodawca nie dokona odliczenia w deklaracji za miesiąc otrzymania faktury, to zgodnie z brzmieniem przepisu art. 86 ust. 11 ustawy, będzie uprawniony do dokonania odliczenia w deklaracji za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, przy spełnieniu warunków uprawniających do odliczenia.

Jeżeli zatem faktura zostanie doręczona Wnioskodawcy później niż w trzecim miesiącu następującym po miesiącu, w którym miała miejsce dostawa towarów lub usługi, to wówczas Wnioskodawca będzie mógł odliczyć podatek naliczony z tej faktury w deklaracji za miesiąc otrzymania faktury, a jeżeli Wnioskodawca nie dokona odliczenia tego podatku w deklaracji za miesiąc otrzymania faktury, to wówczas Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania odliczenia w deklaracji za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.