IPTPP4/443-423/12-4/UNR - Ustalenie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2012 r. (data wpływu 21 czerwca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 sierpnia 2012 r. (data wpływu 21 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. "..." - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. "...".

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 sierpnia 2012 r. w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku)

Gmina jest podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik od towarów i usług od 1 stycznia 2008 r. (lata 2005-2007 to Urząd Gminy był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT). Składa do właściwego Urzędu Skarbowego comiesięczne deklaracje VAT-7. Zgodnie z interpretacją indywidualną wydaną dla Gminy z dnia 24 października 2007 r. podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego.

W latach 2008-2010 Gmina zrealizowała zadanie pn.: "....". Całkowity koszt inwestycji 3 511 800,81 zł. Wydatki inwestycyjne Gmina pokryła ze środków własnych uzyskanych w części z pożyczki na ten cel z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

Odbioru końcowego zgodnie z protokołem odbioru końcowego i przekazania - przyjęcia inwestycji do eksploatacji dokonano w dniu 2 lipca 2010 r. Tym samym protokołem Gmina przyjmuje i przekazuje ją użytkownikowi zakładowi budżetowemu Gminy - Zakładowi Gospodarki Komunalnej. Tym samym zakład wykonywał powierzone przez jednostkę macierzystą, czyli Gminę zadania.

Od momentu zakończenia inwestycji Gmina nie osiągała przychodów opodatkowanych podatkiem VAT z tytułu użytkowania sieci kanalizacyjnej. Usługi w zakresie rozpowrzechniania wody i usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów wykonywała jednostka organizacyjna Gminy działająca w formie zakładu budżetowego - Zakład Gospodarki Komunalnej.

Decyzję o przekształceniu ZGK w spółkę podjęła Rada Gminy uchwałą z dnia 5 marca 2009 r. w sprawie likwidacji zakładu budżetowego w celu utworzenia spółki z o.o. Przekształcenie ZGK w spółkę nie nastąpiło jednak w związku ze staraniami Gminy o uzyskanie dofinansowania ze środków Unii Europejskiej do jednego z projektów dot. "..." w ramach PO Infrastruktura i Środowisko. We wniosku o dofinansowanie do realizacji projektu określono bowiem, że po zakończeniu realizacji mienia wytworzonego w ramach projektu zostanie przekazane dla ZGK jako zakładowi budżetowemu Gminy. Umowę o dofinansowanie Gmina podpisała z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w dniu 26 lutego 2010 r. Gmina wystąpiła też z zapytaniem do WFOŚiGW czy przekształcenie ZGK w spółkę komunalną Gminy nie spowoduje utraty dofinansowania. Przedłożona została też analiza instytucjonalna przedsięwzięcia ukończona w listopadzie 2010 r. stwierdzająca, że najbardziej efektywnym wariantem wykorzystania majątku powstałego na skutek realizacji ww. projektu będzie właśnie wariant przekształcenia ZGK w spółkę i wydzierżawienie jej majątku w postaci infrastruktury kanalizacyjnej wytworzonej podczas realizacji projektu. Powyższą analizę WFOŚiGW wysłał do Ministerstwa Środowiska z prośbą o informację w zakresie poprawności postępowania w danej sytuacji. Odpowiedź z dnia 17 lutego 2011 była zgodą na odpłatne przekazanie majątku spółce. Dnia 31 sierpnia 2011 r. aktem notarialnym zawiązano spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością: Zakład Gospodarki Komunalnej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wpis do KRS został dokonany 12 stycznia 2012 r. Stuprocentowym udziałowcem spółki jest Gmina.

Gmina zgodnie z umową dzierżawy wydzierżawiła Zakładowi Gospodarki Komunalnej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością od 29 lutego 2012 r. na czas nieoznaczony urządzenia wodociągowe i kanalizacyjne wraz z siecią wodociągową i kanalizacyjną na terenie Gminy. Dzierżawca zobowiązał się do płacenia rocznego czynszu dzierżawnego. Spółka świadczy usługi komunalne, pobiera opłaty za eksploatację sieci i z tego tytułu rozlicza podatek VAT. Ponosi również koszty utrzymania sieci, a opłaty pobierane od odbiorców za eksploatację są w całości przychodem przedsiębiorstwa.

W piśmie z dnia 20 sierpnia 2012 r. Wnioskodawca wskazał, że faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione na realizację inwestycji dotyczące budowy kanalizacji wystawione były na Gminę. Zrealizowana inwestycja na podstawie przepisów o podatku dochodowym w księgach rachunkowych Gminy jest zaliczana do środków trwałych podlegających amortyzacji. Zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych sieć kanalizacyjna przyporządkowuje się do grupy 2 Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, podgrupa 21 - rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków. Wartość początkowa sieci kanalizacyjnej przekracza 15 000,00 zł.

W rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623) sieć kanalizacyjna z przyłączami traktowana jest jako budowla lub jej część co potwierdza art. 3 pkt 3 powyższej ustawy. Budowla definiowana jest według prawa budowlanego jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 zw. zm.) wybudowana sieć kanalizacyjna jest klasyfikowana jako klasa 2212 - Rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków. Klasa ta obejmuje:

* rurociągi przesyłowe naziemne, podziemne i podwodne do transportu wody i ścieków,

* stacje pomp,

* stacje filtrów lub ujęć wody.

Po zrealizowaniu danej inwestycji, powstałe w jej efekcie obiekty Gmina nieodpłatnie udostępniła Zakładowi Gospodarki Komunalnej, będącemu jednostką organizacyjną Gminy, funkcjonującą w formie zakładu budżetowego. Zakład Gospodarki Komunalnej (ZGK) wykorzystywał udostępnioną mu infrastrukturę do świadczenia na rzecz mieszkańców Gminy usług w zakresie odprowadzania ścieków. ZGK pobierał od mieszkańców za swoje usługi opłaty, opodatkowywał je VAT, wystawiał faktury, składał deklaracje VAT-7 etc. Sieć użytkował Zakład Gospodarki Komunalnej wykonując tym samym zadania powierzone przez Gminę. Nieodpłatne udostępnienie obiektu sieci kanalizacyjnej, nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Udostępnienie to służyło do celów związanych z wykonywaną działalnością Gminy tj. do wykonywania zadań własnych w postaci zaspokojenia potrzeb wspólnoty w zakresie odprowadzenia ścieków.

Od 29 lutego 2012 sieć kanalizacyjną dzierżawi Zakład Gospodarki Komunalnej Spółka z ograniczona odpowiedzialnością. Tak więc od momentu zakończenia inwestycji Gmina nie osiągała przychodów związanych z eksploatacją sieci (Gmina nie wykonywała żadnych czynności związanych z podatkiem od towarów i usług w tym zakresie), dopiero od momentu zawarcia umowy dzierżawy taka okoliczność nastąpiła.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z zawarciem umowy dzierżawy na sieć kanalizacyjną wybudowaną w trakcie inwestycji w latach 2008 - 2010 Gmina ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zapłaconych faktur i w jaki sposób powinna tego odliczenia dokonać... (od kiedy i w jakiej części)

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie miała zamiaru przeznaczyć powstałej inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych, dlatego też w chwili dokonywania zakupów związanych z tą inwestycją nie miała prawa do odliczenia podatku VAT. Tym samym Gmina nie miała prawa do obniżenia na bieżąco podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji. Prawo do odliczenia Gmina nabyła na skutek zmiany wykorzystania powstałego w wyniku realizacji mienia, bowiem od tego momentu zmieniło się wykorzystanie zakupionych towarów i usług.

Dzierżawa pomiędzy Gmina a spółką ma charakter odpłatny i opodatkowany (stawką 23%). Jeżeli zatem, realizowana umowa dzierżawy jest objęta opodatkowaniem VAT to spełniony będzie warunek z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, co wskazuje na prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego. Ze względu na fakt, iż inwestycja jest już zakończona - zaliczona do środków trwałych, Gmina korekty dokonywać będzie w ciągu kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Gmina będzie miała prawo do odliczenia 3/5 kwoty nieodliczonego uprzednio podatku VAT związanego z realizacją przedmiotowej inwestycji poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego. Korekty tej powinna Gmina dokonać za 2012 rok, a następnie za lata 2013 i 2014. Za lata 2010 i 2011 Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, bowiem przez dwa lata środki trwałe nie były wykorzystywane przez Gminę do czynności podlegających opodatkowaniu.

Podsumowując: Gmina może skorzystać z prawa do odliczeń podatku naliczonego VAT od zrealizowanej inwestycji oddanej w odpłatna dzierżawę. Jeśli nie uczyniła tego natychmiastowo tj. w podstawowym terminie, czyli w rozliczeniu za okres, w którym otrzymywała faktury lub w następnym okresie rozliczeniowym (a od 1 grudnia 2008 r. dwóch następnych), ma prawo do złożenia korekt deklaracji VAT-7. Składane korekty deklaracji dotyczyć mogą jednak tylko tych okresów rozliczeniowych, w których powstało prawo do odliczeń.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT w deklaracji styczniowej należy wykazać do odliczenia 1/5 kwoty podatku naliczonego poniesionego przy wytworzeniu sieci kanalizacyjnej za każdy rok, w którym inwestycja będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (przez kolejne 3 lata).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów usług, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina w latach 2008 - 2010 zrealizowała inwestycję pn. "...", która została dofinansowana ze środków z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione na realizację inwestycji wystawione zostały na Wnioskodawcę. Odbioru końcowego zgodnie z protokołem odbioru końcowego i przekazania - przyjęcia inwestycji do eksploatacji dokonano w dniu 2 lipca 2010 r. Tym samym protokołem Gmina wybydowaną sieć kanalizacyjną nieodpłatnie udostępniła Zakładowi Gospodarki Komunalnej, będącemu jednostką organizacyjną Gminy, funkcjonującą w formie zakładu budżetowego. Udostępnienie to służyło do celów związanych z wykonywaną działalnością Gminy tj. do wykonywania zadań własnych w postaci zaspokojenia potrzeb wspólnoty w zakresie odprowadzenia ścieków.

Rada Gminy uchwałą z dnia 5 marca 2009 r. podjęła decyzję o przekształceniu ZGK w spółkę. W związku z powyższym, Gmina wydzierżawiła Zakładowi Gospodarki Komunalnej spółce z ograniczona odpowiedzialnością od 29 lutego 2012 r. na czas nieoznaczony urządzenia wodociągowe i kanalizacyjne wraz z siecią wodociągową i kanalizacyjną na terenie Gminy. Dzierżawca zobowiązał się do płacenia rocznego czynszu dzierżawnego.

Zrealizowana inwestycja na podstawie przepisów o podatku dochodowym w księgach rachunkowych Gminy jest zaliczana do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wartość początkowa sieci kanalizacyjnej przekracza 15 000,00 zł. Sieć kanalizacyjna z przyłączami traktowana jest jako budowla lub jej część.

Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 zw. zm.) wybudowana sieć kanalizacyjna jest klasyfikowana jako klasa 2212 - Rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków. Klasa ta obejmuje:

* rurociągi przesyłowe naziemne, podziemne i podwodne do transportu wody i ścieków,

* stacje pomp,

* stacje filtrów lub ujęć wody.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.) wynika, że zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powyższy stan prawny należy wskazać, iż nieodpłatne oddanie w użytkowanie wytworzonego mienia do prowadzenia działalności zakładowi budżetowemu, jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy.

Przedmiotowa sieć kanalizacyjna została nieodpłatnie udostępniona Zakładowi Gospodarki Komunalnej w 2010 r.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535), w brzmieniu obowiązującym do 30 grudnia 2010 r., nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Natomiast, zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Z powyższego wynika, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanych wyżej przepisów ustawy istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym). W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

W myśl przytoczonych wyżej przepisów ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Wnioskodawcy obejmują między innymi zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Zakład budżetowy wykorzystywał więc wytworzony majątek (oddany mu w nieodpłatne użytkowanie) do prowadzenia odpłatnej działalności w zakresie odprowadzania ścieków.

Wobec powyższego podejmowane w tym zakresie przez podatnika (Gminę) działania mieściły się w celu prowadzonej przez podatnika (Gminę) działalności gospodarczej i były związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W kontekście powyższego należy uznać, że przekazanie do bezpłatnego użytkowania sieci kanalizacyjnej nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy - nieodpłatne przekazanie mienia do użytkowania odbywało się w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych), którą należy utożsamiać z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W związku z tym Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przy realizacji przedmiotowej inwestycji.

Z powyższego wynika, iż zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Na mocy art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wobec powyższego oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej, innemu podmiotowi rzeczy skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy.

W świetle powyższego umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tekst jedn.: Gminę) podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniem tej czynności na zasadach ogólnych.

Zatem stwierdzić należy, iż cywilnoprawna umowa dzierżawy będąca czynnością odpłatną stanowi, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że od momentu zawarcia umowy dzierżawy Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym samym zmieniło się przeznaczenie przedmiotowej inwestycji.

Zatem Wnioskodawcy w związku ze zmianą przeznaczenia efektów inwestycji przysługuje prawo do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji, o której mowa w powyższych przepisach (art. 91 ustawy).

Odnosząc się do okresu, w jakim Wnioskodawca jest obowiązany dokonać korekty podatku o której mowa w art. 91 ustawy w przypadku sieci kanalizacyjnej należy wskazać, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy - w myśl § 2 powołanego przepisu - jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, iż nieruchomościami są grunty, ale i także budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast art. 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z powyższego wynika, że sieć kanalizacyjna jest budowlą, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz stan faktyczny należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących budowy sieci kanalizacyjnej, która w związku z podpisaną umową dzierżawy służy wykonywaniu czynności opodatkowanych, zgodnie z ww. zasadami oraz w terminach przewidzianych prawem, wynikających z przepisów art. 91 ustawy. Korekta ta ma charakter cząstkowy i wieloletni.

W niniejszej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca nieruchomość w lutym 2012 r. została przekazana odpłatnie w dzierżawę. W związku z powyższym nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowej sieci kanalizacyjnej i od tego momentu przedmiotowa budowla jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową sieci kanalizacyjnej w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość ta będzie wykorzystana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Przedmiotowej korekty Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń, jeżeli kwartalnie - za I kwartał roku następującego po roku, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.

Należy zaznaczyć, iż w przypadku przekazania wytworzonych nieruchomości w dzierżawę w 2012 r., dla nieruchomości oddanych do użytkowania w 2010 r. istnieje możliwość odliczenia 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość ta będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Korekty tej będzie więc można dokonać za 2012 r. a następnie za lata 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2018, 2019. Jeżeli natomiast w okresie tym nastąpi kolejna zamiana przeznaczenia ww. sieci kanalizacyjnej, Wnioskodawca winien dokonać stosownej korekty.

Mając na uwadze powyższe, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, iż w przedmiotowym przypadku zastosowanie znajdzie 5-letni okres korekty należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.