IPTPP4/443-414/12-6/UNR - Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży mediów oraz podstawy opodatkowania.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2012 r. (data wpływu 18 czerwca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 sierpnia 2012 r. (data wpływu 30 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży mediów oraz podstawy opodatkowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do odliczenia przez Spółdzielnię Mieszkaniową podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup energii cieplnej i wody,

* opodatkowania sprzedaży mediów oraz podstawy opodatkowania.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 27 sierpnia 2012 r. w zakresie doprecyzowania zdarzenia przyszłego oraz o przeformułowanie pytania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Spółka Jawna, której wspólnicy (małżonkowie) są jednocześnie współwłaścicielami nieruchomości zarządzanej przez Spółdzielnię Mieszkaniową prowadzi Aptekę. Apteka nie jest jedynym lokalem użytkowym znajdującym się na parterze budynku mieszkalnego gdyż znajduje się tam również biuro Spółdzielni.

Spółdzielnia, w ramach celów statutowych, dokonuje zakupu mediów w postaci m.in. energii cieplnej, wody, itp. i rozprowadza ww. media dla potrzeb swoich członków oraz sprzedaje Spółce, w części przypadającej na lokal użytkowy. Pomiędzy Spółdzielnią a Spółką nie ma żadnej pisemnej umowy w tym zakresie. Właściciel, który jest członkiem Spółdzielni, zwrócił się na piśmie do Spółdzielni o wystawianie faktur VAT na Spółkę (regulamin rozliczania energii cieplnej i wody to faktury dostawców - właściciel, członek Spółdzielni ponosi koszty, a Spółdzielnia nie może zarabiać na członkach). Dla mieszkańców - jako ostateczną cenę sprzedaży - Spółdzielnia stosuje wartość brutto zakupionych mediów, w związku z czym cena zakupu mediów przez Spółdzielnię jest równa cenie sprzedaży mediów, natomiast w przypadku Spółki, Spółdzielnia wartość brutto zakupionych mediów powiększa o podatek od towarów i usług wg właściwej stawki (energia cieplna 23%, woda 8%) i w takiej cenie dokonuje ich sprzedaży. Pomimo tego, że Spółdzielnia jest podatnikiem podatku od towarów i usług to taki tryb postępowania tłumaczony jest przez Jej władze brakiem odliczania podatku VAT naliczonego (nawet w części przypadającej na lokal użytkowy użytkowany przez Spółkę) wynikającego z faktur VAT dotyczących zakupu energii cieplnej i wody.

Spółka będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, w przyszłości będzie chciała wynająć lokal użytkowy, dla celów prowadzenia w tym miejscu Apteki, w związku z czym będzie dokonywała zakupu mediów (energii cieplnej i wody) od Spółdzielni, a następnie będzie dokonywała ich sprzedaży.

Spółka - podobnie jak obecnie Spółdzielnia - nie będzie korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w zakresie zakupionych mediów (energii cieplnej i wody), w związku z czym wartość brutto zakupu będzie powiększać o podatek od towarów i usług wg właściwej stawki i w takiej cenie (wartość brutto) będzie dokonywać ich sprzedaży.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Faktury, o których mowa w pytaniu będą dokumentowały sprzedaż energii cieplnej oraz wody, tzn. wcześniej nabytych mediów. Lokal zostanie udostępniony osobie prowadzącej działalność gospodarczą na podstawie ustnej umowy najmu. Udostępnienie będzie miało charakter odpłatny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka, nie korzystając z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z zakupami energii cieplnej i wody, refakturując koszty zakupu ww. mediów, będzie miała prawo naliczyć podatek VAT należny na fakturach VAT wystawionych na rzecz osób prowadzących działalność w udostępnionym lokalu, przyjmując za podstawę obliczenia wartość brutto zakupu ww. mediów.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. § 1 ustawy o podatku od towarów i usług "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124". Skoro więc spełnione są wszystkie wymogi w zakresie podatku od towarów i usług, dotyczące możliwości skorzystania z odliczenia podatku VAT naliczonego, m.in.: Spółka jest podatnikiem VAT, świadczenie jest prawidłowo udokumentowane, usługa rzeczywiście miała miejsce, zakup związany jest ze sprzedażą opodatkowaną, nie ma więc żadnych przeszkód do korzystania z odliczenia podatku VAT naliczonego.

Ponadto Spółka refakturując usługi, dokonywać będzie ich odprzedaży, a zgodnie z regułami podatkowymi obowiązującymi w zakresie VAT, sama świadczy odprzedawane usługi. W związku z tym, jeśli jakaś czynność jest objęta VAT, u podatnika występuje kwota podatku naliczonego (przy zakupie usług) oraz kwota podatku należnego (z tytułu ich odprzedaży). Podatnik ma więc prawo odliczyć kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 4 lit. "a" ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. prawo energetyczne, uzyskania koncesji wymaga wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami lub energią, z wyłączeniem obrotu ciepłem, jeżeli moc zamówiona przez odbiorców nie przekracza 5 MW, w związku z czym Spółka będzie miała prawo refakturować zakupy ww. mediów. Koszty zakupu ciepła są rozliczane w opłatach, których wysokość powinna być ustalana w taki sposób, aby zapewniała wyłącznie pokrycie ponoszonych przez odbiorcę kosztów, na co zwraca uwagę art. 45a ust. 4 ww. ustawy prawo energetyczne.

Minister Gospodarki w § 7 ust. 4 rozporządzenia z dnia 17 września 2010 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło wskazał, że w przypadku gdy przedsiębiorstwo (dystrybutor ciepła), zakupuje ciepło, taryfa tego i przedsiębiorstwa określa sposób stosowania cen i stawek opłat ustalonych w taryfach przedsiębiorstw, od których ciepło to zostało zakupione. Ponadto w § 31 ust. 4 ww. rozporządzenia Minister Gospodarki dodaje, że dystrybutor ciepła, w rozliczeniach prowadzonych z odbiorcami ciepła stosuje opłaty obliczane na podstawie ustalonych w taryfie stawek opłat stałych i zmiennych za usługi przesyłowe, jak również cen i stawek opłat ustalonych dla danej sieci ciepłowniczej przez przedsiębiorstwo energetyczne, od którego jest kupowane ciepło sprzedawane odbiorcom.

Poza tym, zgodnie z art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, suma obciążeń odbiorców usług za wodę lub ścieki nie może być wyższa od ponoszonych przez właściciela lub zarządcę na rzecz przedsiębiorstwa wodociągowo - kanalizacyjnego.

Wyżej opisane rozważania nawiązują bezpośrednio do pojęcia jakim jest refakturowanie którego celem jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał.

Jak wskazał WSA w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 803/08, możliwość refakturowania uzależniona jest od spełnienia pięciu warunków:

Łączne spełnienie tych warunków kwalifikuje świadczone usługi jako refakturowane, przy czym w opisanym przypadku zawarcie zastrzeżenia o refakturowaniu w umowie nie ma znaczenia gdyż ceny odsprzedaży ww. mediów są ściśle określone przez powołane wyżej przepisy, a zastosowanie wyższych cen byłoby sprzeczne z prawem. Z całą pewnością wszystkie ww. warunki są więc spełnione i bez wątpienia ww. transakcje zawarte pomiędzy stronami stanowią refakturowanie usług, ponieważ stanowią odsprzedaż usług przez jednego podatnika na rzecz podatnika będącego bezpośrednim odbiorcą, faktycznie korzystającym z usługi.

Należy jednak, zwrócić uwagę, że Spółdzielnia nie dokonuje refakturowania usług w myśl wyżej wymienionych przepisów oraz określonych przez Sąd warunków, lecz cenę brutto zakupu mediów powiększa o podatek od towarów i usług, naruszając tym samym wyżej określone kryteria i zawyżając cenę sprzedaży oraz podatek VAT należny.

Zgodnie z art. 30 ust. 3 ww. ustawy o VAT: "w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku". Przepis ten ma więc tutaj zastosowanie, gdyż na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (w takiej sytuacji występuje opisana Spółdzielnia i w przyszłości będzie występować Spółka).

Podstawą opodatkowania w zakresie najmu winna być kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku, a więc kwota netto ustalona na podstawie faktur VAT zakupu mediów od dostawcy energii cieplnej i wody, za którą Spółka dokona zakupu ww. mediów.

Powyższe stanowisko potwierdzają przede wszystkim wyżej powołane przepisy ustawy prawo energetyczne, rozporządzenie Min. Gosp., ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę (...), jak również warunki określone przez WSA w powołanym orzeczeniu. Ponadto, jak wielokrotnie akcentowano w orzecznictwie (m.in. wyrok NSA z dnia 27 listopada 1995 r., SA/Wr 752/95, wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r., I SA/Ka 1375/9) - odnosząc się do istniejącej praktyki - refakturowanie usług uzależnione jest między innymi od spełnienia warunku niedoliczania do refakturowanych usług żadnej marży, narzutu, kwoty zysku itp., a w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z typowym refakturowaniem, gdyż cena zakupu musi być bezwzględnie równa cenie sprzedaży.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka refakturując zakup ww. mediów (energii cieplnej i wody) nie ma prawa do zastosowania - jako podstawy opodatkowania podatkiem VAT - cen brutto zakupów, gdyż naruszając ww. przepisy zawyża podatek VAT należny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest wykorzystywania zakupionych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jednocześnie należy podkreślić fakt, iż odliczenie podatku naliczonego jest prawem podatnika nie zaś obowiązkiem. Nieskorzystanie przez Wnioskodawcę z prawa do odliczenia nie przesądza o braku obowiązku opodatkowania czynności podlegającej opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca - Spółka Jawna, której wspólnicy (małżonkowie) są jednocześnie współwłaścicielami nieruchomości zarządzanej przez Spółdzielnię Mieszkaniową, prowadzi Aptekę. Spółdzielnia, w ramach celów statutowych, dokonuje zakupu mediów w postaci m.in. energii cieplnej, wody, itp. i rozprowadza ww. media dla potrzeb swoich członków oraz sprzedaje media w postaci m.in. energii cieplnej, wody, itp. Wnioskodawcy, w części przypadającej na lokal użytkowy. Pomiędzy Spółdzielnią a Spółką nie ma żadnej pisemnej umowy w tym zakresie. Zainteresowany będąc czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, w przyszłości będzie chciał wynająć lokal użytkowy, dla celów prowadzenia w tym miejscu Apteki, w związku z czym będzie dokonywał zakupu mediów od Spółdzielni, a następnie będzie dokonywała ich sprzedaży. Spółka nie będzie korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w zakresie zakupionych mediów (energii cieplnej i wody), w związku z czym wartość brutto zakupu będzie powiększać o podatek od towarów i usług wg właściwej stawki i w takiej cenie (wartość brutto) będzie dokonywać ich sprzedaży. Ponadto, faktury, o których mowa w pytaniu będą dokumentowały sprzedaż energii cieplnej oraz wody, tzn. wcześniej nabytych mediów. Lokal zostanie udostępniony osobie prowadzącej działalność gospodarczą na podstawie ustnej umowy najmu. Udostępnienie będzie miało charakter odpłatny.

Polskie prawo podatkowe nie definiuje pojęć "refakturowanie" kosztów i "refakturowanie" usług. Regulacje w tym zakresie zostały natomiast zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006, Nr 347/1 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Celem refakturowania jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. "Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie "w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

Zauważyć jednakże należy, iż wyżej wskazane uregulowania Dyrektywy zostały z dniem 1 kwietnia 2011 r. wprowadzone do ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy rozstrzygnąć zatem, czy koszty, o których mowa w opisie sprawy są kosztami, które mogą stanowić przedmiot refakturowania.

Należy zauważyć, że w analizowanej sytuacji wydatki związane z opłatami za tzw. media stanowią koszty utrzymania obciążające wynajmującego, w odniesieniu natomiast do wynajmu stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o których mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zgodnie z art. 660 ww. ustawy, umowa najmu nieruchomości lub pomieszczenia na czas dłuższy niż rok powinna być zawarta na piśmie. W razie niezachowania tej formy poczytuje się umowę za zawartą na czas nie oznaczony.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych, zawartych zarówno w formie pisemnej jak i ustnej, określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu lokalu użytkowego, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (np. energia elektryczna, woda). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, iż strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu lokalu użytkowego. Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak zapewnienie dostępu do wody, energii elektrycznej nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej - usługi najmu - odsprzedaż ww. mediów utraciłaby swój sens. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokalu użytkowego, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów (np. energia elektryczna, woda), stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji, kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę wody, energii elektrycznej do nieruchomości będącej przedmiotem najmu, nie przenosi kosztów dostawy tych mediów bezpośrednio na najemcę.

Ponadto z punktu widzenia usługobiorcy istotny jest zakup usługi najmu. Nie ma zatem podstaw prawnych aby w przedmiotowej sprawie sztucznie rozdzielać jedną usługę najmu na: usługę najmu i usługi obce (refakturowane) oraz stosować dla nich odrębne stawki VAT. Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu.

Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu lokali użytkowych na rzecz najemców. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku do usług pomocniczych stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej, usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym między właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o których mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, iż kwoty należne z tytułu świadczenia usług dostarczania mediów pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umów najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są bowiem ściśle związane z usługą najmu i mają w stosunku do niej charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenie z tytułu dostawy mediów (energii elektrycznej, wody) nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tekst jedn.: usługi najmu).

Odnosząc się natomiast do kwestii budzącej wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, iż zgodnie art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast, stosownie do art. 3 ust. 1, pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.) cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Należy stwierdzić, że przepisy prawa podatkowego pozostawiają stronom transakcji rozstrzygnięcie kwestii jakie elementy wchodzą w skład kwoty należnej. Kwota należna za wyświadczoną usługę wynika z zawartej między stronami umowy i ocena prawidłowości jej ustalenia wykracza poza właściwość tut. Organu.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, iż odliczenie kwoty podatku naliczonego jest prawem a nie obowiązkiem podatnika. Jak wskazano wyżej nieskorzystanie z prawa do odliczenia nie przesądza o braku obowiązku opodatkowania czynności podlegającej opodatkowaniu. Wnioskodawca wystawiając faktury VAT, dokumentujące sprzedaż mediów tj. energii elektrycznej i wody, na rzecz osób prowadzących działalność w udostępnionym lokalu użytkowym nie będzie miał prawa do refakturowania kosztów mediów na najemcę lokalu i winien naliczyć podatek VAT należny przy zastosowaniu właściwej stawki dla usługi najmu lokalu użytkowego, tj. w wysokości 23%, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę wynikającą z zawartej umowy najmu.

Trzeba mieć bowiem na uwadze, że co do zasady (poza wyjątkami określonymi w ustawie np. w art. 32 ustawy o VAT) przepisy prawa podatkowego pozostawiają stronom transakcji rozstrzygnięcie kwestii wysokości wynagrodzenia za dostawę towarów czy świadczenie usług.

Podkreślenia wymaga fakt, że tylko sprzedawca jest w stanie określić, co dokładnie jest wkalkulowane w kwotę należną od nabywcy. Podstawa opodatkowania wynikać powinna wyłącznie z umowy zawartej pomiędzy kontrahentami. Dodatkowo należy zauważyć, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, co może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez uprawniony organ postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania sprzedaży mediów oraz podstawy opodatkowania. Natomiast wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia przez Spółdzielnię Mieszkaniową podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup energii cieplnej i wody został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.