IPTPP4/443-412/12-4/BM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2012 r. (data wpływu 18 czerwca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 września 2012 r. (data wpływu 25 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości rezygnacji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 i wyboru opodatkowania transakcji wniesienia aportem nakładów inwestycyjnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości rezygnacji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 i wyboru opodatkowania transakcji wniesienia aportem nakładów inwestycyjnych.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 września 2012 r. (data wpływu 25 września 2012 r.) o przeformułowanie i doprecyzowanie pytania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W rezultacie w ewidencji Miasta i Spółki pozostają nierozliczone nakłady. Zgodnie z umową dzierżawy majątku, zawartą pomiędzy Miastem a SI środki trwałe wytworzone przez miasto i przejęte do eksploatacji, stają się automatycznie przedmiotem dzierżawy, mimo, iż nie są wyszczególnione w załączniku do umowy.

W piśmie z dnia 24 września 2012 r. Wnioskodawca wskazał, iż:

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, iż pozostałą część aportu (...zł) stanowią nakłady Miasta na sieć wodociągową, wybudowaną wspólnie z Spółką Infrastrukturalną.

Z uwagi na przejęcie przez Spółką Infrastrukturalną nie zakończonych przez Miasto inwestycji, nowo powstała spółka miejska, ponosiła nakłady do czasu ich zakończenia.

Wybudowana sieć została włączona w system sieci wodociągowej w mieście, natomiast ani Miasto ani Spółka nie może wprowadzić do ewidencji środka trwałego, gdyż jego wartość stanowią nakłady wspólne Miasta i Spółki. Dopiero wprowadzenie aportem do Spółki... nakładów Miasta, pozwoli na wprowadzenie do ewidencji SI, nowego środka trwałego, którego właścicielem będzie Spółka.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 24 września 2012 r.).

Czy wnosząc aport do Spółki w postaci nakładów na inwestycje, podatnik - Miasto może zgodnie z dyspozycją zawartą w przepisie art. 43 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, składając zgodne oświadczenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki (opisane w pkt 4a) poniesione przez Miasto w 2006 r. na modernizację magistrali wodociągowej o wartości... zł powiększą wartość środka trwałego - zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli zostaną wniesione aportem do Spółki Infrastrukturalnej. Podobnie wydatki na budowę sieci wodociągowej stanowiącej współwłasność z Spółką (opisane w pkt 4b) poniesione przez Miasto w kwocie...zł - powiększą wartość środka trwałego jeżeli zostaną wniesione do Spółki.

Czynność wniesienia części budowli aportem stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa ta będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, gdyż nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Budowa czy modernizacja sieci wodociągowej (budowli) jest wytworzeniem nieruchomości, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług. Ponieważ Miasto w trakcie realizacji tych inwestycji dokonywało obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - w momencie ich nieopodatkowanego przekazania będzie zobligowane do korekty podatku naliczonego za pozostały okres 10 - letniej korekty.

W opisywanej sytuacji Miasto i Spółka Infrastrukturalna chcą, zgodnie z dyspozycją zawartą w przepisie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy (aportu) budowli, składając zgodne oświadczenie naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla nabywcy. Zdaniem wnioskodawcy możliwa jest rezygnacja ze zwolnienia od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z treści cytowanego przepisu wynika, że pojęcie "świadczenie usług", ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także ich zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługa w rozumieniu omawianej regulacji jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać jakieś zdarzenie gospodarcze za odpłatne świadczenie usług musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi w nim udział, czyli jedna ze stron musi zobowiązać się do określonego działania bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności (np. w zawartej umowie), a druga do stosownej zapłaty.

Ponadto brzmienie powołanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy przesądza, że zawarta w nim definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników, w ramach ich działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, iż stosownie do art. 47 § 1-3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - dalej k.c. - część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Wniesienie aportu stanowić może dostawę towarów (jeśli przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) lub świadczenie usług (w pozostałych przypadkach).

Z przepisów ustawy o VAT wynika, że co do zasady dostawa towarów i świadczenie usług podlega opodatkowaniu, gdy ma charakter odpłatny. Odpłatnością będzie uzyskana przez dostawcę korzyść każdego rodzaju. Wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmowym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść w postaci udziałów w spółce prawa handlowego lub cywilnego.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna. Natomiast w myśl art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy, spółka osobowa oznacza - spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Udziały lub akcje w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane między innymi w zamian za wkład niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, iż zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b - zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy - nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż we wrześniu 2005 r. powstała Spółka Infrastrukturalna, w której Miasto objęło 100% udziałów. Główne zadania Spółki to: zarządzanie majątkiem infrastruktury wodociągowo - kanalizacyjnej, realizacja inwestycji rozwojowych wodociągowo - kanalizacyjnych i realizacja projektu pn. "..."

W 2006 r. Miasto wniosło aportem do spółki majątek wodociągowo - kanalizacyjny, o unormowanym stanie prawnym. Pozostały majątek wodociągowo - kanalizacyjny Miasto dzierżawi Spółce a ta poddzierżawia spółkom operatorskim.

Od początku 2007 r. Spółka przejęła realizację wszystkich rozpoczętych przez Miasto inwestycji wodociągowo - kanalizacyjnych, realizowanych jako zadanie własne gminy.

Wobec powyższego:

W rezultacie w ewidencji Miasta i Spółki pozostają nierozliczone nakłady. Zgodnie z umową dzierżawy majątku, zawartą pomiędzy Miastem a SI środki trwałe wytworzone przez miasto i przejęte do eksploatacji, stają się automatycznie przedmiotem dzierżawy, mimo, iż nie są wyszczególnione w załączniku do umowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy wnosząc aport do Spółki w postaci nakładów na inwestycje, Miasto może zgodnie z dyspozycją zawartą w przepisie art. 43 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, składając zgodne oświadczenie.

W pierwszej kolejności niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy nakłady na inwestycje stanowią budynek, budowlę lub jej część.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na inwestycje - nakłady na modernizację magistrali wodociągowej - stanowią inwestycję w obcym środku trwałym, ponieważ magistrala wodociągowa stanowi własność Spółki, do której została wniesiona aportem. Nakłady na budowę sieci wodociągowej - jak wskazano we wniosku sieć wodociągowa nie ma przypisanej odrębnej własności - są wydatkami poniesionymi przez Miasto w stosunku do inwestycji, wybudowanej wspólnie ze Spółką. Niemniej jednak, Wnioskodawca dysponuje pewnym prawem majątkowym do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu - w przedmiotowej sprawie - na Spółkę (wnieść aportem do Spółki). Ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" (art. 7 ust. 1 ustawy), a zatem nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności dostarczanych towarów. Z powyższego wynika, iż przeniesienie nakładów nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą (art. 2 pkt 6 ustawy), która mogłaby stanowić towar.

Nakład natomiast jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Zatem wniesienie aportem nakładów na inwestycje tj. na modernizację magistrali wodociągowej oraz na budowę sieci wodociągowej, należy zaliczyć do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, gdyż dochodzi w tym przypadku do przeniesienia przez Miasto na rzecz Spółki praw majątkowych.

Czynność wniesienia aportu do Spółki z o.o. (spółki prawa handlowego), jest czynnością dokonaną na mocy umowy cywilnoprawnej. W związku z powyższym wniesienie nakładów do spółki prawa handlowego będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług. Czynność ta nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie § 13 ust. 1 pkt 12 ww. rozporządzenia, bowiem jak wykazano powyżej zwolnienie to nie dotyczy czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego, wniesienie aportem nakładów na modernizację magistrali wodociągowej oraz na budowę sieci wodociągowej, o których mowa we wniosku, stanowić będzie, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące przepisy, należy stwierdzić, iż poniesione nakłady nie stanowią budowli lub ich części. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy: art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, który odnosi się do "dostawy budynków, budowli lub ich części" oraz art. 43 ust. 10 ustawy, dotyczący możliwości rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania "dostawy budynków, budowli lub ich części".

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.