IPTPP4/443-41/14-2/OS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania faktury korygującej za fakturę w rozumieniu art. 2 pkt 31 i uznania jej za podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania faktury korygującej za fakturę w rozumieniu art. 2 pkt 31 i uznania jej za podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujące.

Podatnik jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Dokonuje dostawy wyrobów ceramiki budowlanej, przede wszystkim płytek ceramicznych. Nabywcami wyrobów produkowanych przez Podatnika są kupujący mający siedzibę w Polsce, w innych państwach UE oraz w państwach nie należących do UE. Wnioskodawca dokonuje sprzedaży wyrobów na podstawie umów handlowych zawartych z kontrahentami ("Kupujący"). Umowy określają wzajemne relacje stron, w tym ze sprzedaży produktów i towarów podatnika, organizowania transportu, szczegółowe warunki w zakresie składania zamówień i odbiorów, regulaminu i warunki płatności, cen i upustów, rozpatrywania reklamacji. Z umów łączących Wnioskodawcę z Kupującymi, które określają zasady przyznawania Kupującym rabatów wynika, że zamiarem stron jest stała współpraca handlowa i stałe zwiększanie ogólnej wielkości sprzedaży wyrobów dostarczanych przez Wnioskodawcę Kupującym. Kupujący zobowiązuje się dokonywania zakupów wyrobów oferowanych przez Wnioskodawcę, a Wnioskodawca zobowiązuje się przyznać Kupującym Rabat. Rabat ten dotyczy wszystkich dostaw wyrobów (inaczej mówiąc, Rabat przyznany jest na cały obrót między Stronami) a podstawą kalkulacji wysokości Rabatu będzie obrót na wybranych i ustalonych między stronami grupach wyrobów ("Wyroby").

Rabaty udzielane Kupującym będą udokumentowane tzw. uproszczonymi fakturami korygującymi, o których mowa art. 106j ust. 3 ustawy. Faktura taka zawierać będzie następujące dane: 1) wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA"; 2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia; 3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca: a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 3, pkt 4 i pkt 5; 4) przyczynę korekty; 5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej; 6) wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany Rabat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy uproszczona faktura korygująca, zawierająca informacje wskazane wyżej, stanowi "fakturę" w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy oraz czy faktura taka uprawnia do obniżenia podstawy opodatkowania przez Wnioskodawcę pod warunkiem otrzymania potwierdzenia odbioru tej faktury przez Kupującego, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym Kupujący otrzymał fakturę korygującą.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z uchwałą NSA z 25 czerwca 2012 r. (I FPS 2/12), wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., zmniejszający podstawę opodatkowania. Uchwała ta zachowuje aktualność także w obecnym stanie prawnym i wątpliwości podatnika nie dotyczą tego, czy rabat należy dokumentować fakturą korygującą, także po 1 stycznia 2014 r. Istotne jest, że uzasadniając uchwałę, NSA wskazał, że "dopiero od 1 stycznia 2011 r. uregulowano zagadnienie wystawiania tzw. korygujących faktur zbiorczych dla jednego odbiorcy. W takim wypadku zatem nie ma konieczności odnoszenia się w fakturze korygującej do poszczególnych faktur podlegających korekcie za dany okres oraz konkretnych transakcji podlegających korekcie. Nie jest natomiast w dalszym ciągu objęta korektą instytucja zbiorczego rabatu, gdy odbiorca ma mieć udzielony rabat tylko z tytułu określonego rodzaju transakcji, z wyłączeniem innych, których w danym okresie rozliczeniowym jest również odbiorcą" oraz że w związku z tym "skorygowanie faktur w związku z udzieleniem premii pieniężnych nie stanowi czynności nadmiernie pracochłonnej i kosztochłonnej". Dodany od 1 stycznia 2014 r. art. 29a określa zasady korygowania podstawy opodatkowania w przypadku udzielenia "opustów i obniżek cen" (nazywanych zbiorczo przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku Rabatem). W ust. 10 pkt 1 czytamy, że podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen, natomiast przepis odesłania, tj. art. 29a ust. 13 przewiduje, że w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku dc podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Definicję "faktury" zawiera art. 2 pkt 31 ustawy, zgodnie z którym przez "fakturę" należy rozumieć dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Tzw. uproszczona faktura korygująca, którą wystawiać będzie Wnioskodawca, zawierać będzie następujące dane:

Z powyższego wynika, że wystawiana przez Wnioskodawcę uproszczona faktura korygująca nie będzie zawierać takich danych jak daty wystawienia korygowanych faktur oraz numery kolejne nadane w ramach jednej lub więcej serii, które w sposób jednoznaczny identyfikują korygowane pierwotne faktury (chodzi o dane określone art. 106e ust. 1 pkt 1 i pkt 2). Zdaniem Wnioskodawcy, wskazywanie na tzw. uproszczonej fakturze korygującej numerów korygowanych faktur pierwotnych oraz dat wystawienia korygowanych faktur pierwotnych jest nieuzasadnione w świetle art. 106j ust. 3: skoro Wnioskodawca udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, obowiązek szczegółowej identyfikacji korygowanych faktur pierwotnych mijałby się z celem, a próba wyinterpretowania tego obowiązku z ustawy kłóciłaby się z ratio przywołanej wyżej uchwały NSA, w której wskazano na zalety stosowania tzw. uproszczonych faktur korygujących, a zwłaszcza na to, że ich wystawienie nie będzie stanowić "czynności nadmiernie pracochłonnej i kosztochłonnej". Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wystawiane przez niego faktury korygujące zawierające dane wymienione w opisie zdarzenia przyszłego stanowić będą "faktury" w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy, a posiadanie przez Wnioskodawcę potwierdzenia ich odbioru uprawni go do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, określonych w art. 29a ust. 13 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

Zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

W oparciu o art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

Jak wynika z art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W oparciu o art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Na mocy art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

W przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4 (art. 29a ust. 16 ustawy).

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Artykuł 106b ust. 2 ustawy, stanowi, iż podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W świetle art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy, faktura powinna zawierać:

Zgodnie z art. 106g ust. 1 ustawy, faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (art. 106i ust. 1 ustawy).

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

Artykuł 106j ust. 3 ustawy, stanowi, iż w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonywanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

Jak stanowi art. 2 pkt 31 i pkt 32 ustawy o VAT ilekroć w jej przepisach jest mowa o fakturze - rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie; fakturze elektronicznej - rozumie się przez to fakturę w formie elektronicznej wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Dokonuje dostawy wyrobów ceramiki budowlanej, przede wszystkim płytek ceramicznych. Nabywcami wyrobów produkowanych przez Wnioskodawcę są kupujący mający siedzibę w Polsce, w innych państwach UE oraz w państwach nie należących do UE. Wnioskodawca dokonuje sprzedaży wyrobów na podstawie umów handlowych zawartych z kontrahentami ("Kupujący"). Umowy określają wzajemne relacje stron, w tym ze sprzedaży produktów i towarów podatnika, organizowania transportu, szczegółowe warunki w zakresie składania zamówień i odbiorów, regulaminu i warunki płatności, cen i upustów, rozpatrywania reklamacji. Z umów łączących Wnioskodawcę z Kupującymi, które określają zasady przyznawania Kupującym rabatów wynika, że zamiarem stron jest stała współpraca handlowa i stałe zwiększanie ogólnej wielkości sprzedaży wyrobów dostarczanych przez Wnioskodawcę Kupującym. Kupujący zobowiązuje się dokonywania zakupów wyrobów oferowanych przez Wnioskodawcę, a Wnioskodawca zobowiązuje się przyznać Kupującym rabat. Rabat ten dotyczy wszystkich dostaw wyrobów (inaczej mówiąc, rabat przyznany jest na cały obrót między Stronami) a podstawą kalkulacji wysokości rabatu będzie obrót na wybranych i ustalonych między stronami grupach wyrobów ("Wyroby"). Rabaty udzielane Kupującym będą udokumentowane tzw. uproszczonymi fakturami korygującymi, o których mowa art. 106j ust. 3 ustawy. Faktura taka zawierać będzie następujące dane: 1) wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA"; 2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia; 3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca: a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 3, pkt 4 i pkt 5; 4) przyczynę korekty; 5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej; 6) wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany rabat.

Z brzmienia przedstawionych regulacji prawnych obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r. wynika, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą, zgodnie z art. 106j ustawy. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Powyższy przepis umożliwia wystawienie faktury korygującej w przypadku wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie. Przepis ten określa dane jakie powinna zawierać faktura. Należy zauważyć, iż regulacja zawarta w art. 106j ustawy, przewiduje możliwość wystawienia faktury korygującej, wskazując jednocześnie minimalny zakres danych jakie taka faktura powinna zawierać. A zatem, podatnicy mogą wystawić fakturę korygującą do wszystkich faktur wystawionych na rzecz jednego odbiorcy (kontrahenta) w danym okresie rozliczeniowym.

Dodatkowo przy wystawianiu faktur VAT korygujących do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonywanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca oprócz danych wynikających z przepisu art. 106j ust. 2 ustawy, dodatkowo powinna zwierać wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielony opust lub obniżka. Natomiast faktura taka może nie zawierać numeru, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, daty dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub daty otrzymania zapłaty, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą. Zatem, w przypadku rabatu obniżającego wartość wszystkich dostaw towarów dokonywanych w przyjętym okresie rozliczeniowym na rzecz danego odbiorcy, Wnioskodawca powinien wystawiać fakturę korygującą dokumentującą udzielenie rabatu, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 106j ust. 2 i ust. 3 ustawy, zawierającą dane o których mowa w tych przepisach. Faktura korygująca wystawiona do wszystkich dostaw lub usług dokonywanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, w myśl przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. powinna zawierać również daty i numery faktur korygowanych.

Zatem wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, opisane we wniosku uproszczone faktury korygujące odnoszące się do wszystkich dostaw wyrobów, nie spełniają definicji "faktur" w rozumieniu art. 2 pkt 31. W związku z tym, wystawianie zbiorczych faktur VAT korygujących za dany okres rozliczeniowy w zaprezentowanej przez Wnioskodawcę formie będzie naruszać obowiązujące przepisy prawa w tym zakresie i faktury takie nie będą stanowiły podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego na zasadach określonych w art. 29a ust. 13 ustawy,

Wobec powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.