IPTPP4/443-292/13-6/OS - Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem prawa wieczystego użytkowania działek wynikającego z faktury wystawionej przez sprzedającego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2013 r. (data wpływu 2 maja 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 lipca 2013 r. (data wpływu 22 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem prawa wieczystego użytkowania działek wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedającego - jest prawidłowe.

W dniu 2 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem prawa wieczystego użytkowania działek wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedającego;

* prawa otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni;

* oraz w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 lipca 2013 r. w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Wnioskodawca (dalej również jako: Spółka) zamierza nabyć od osoby fizycznej, pana K. A. (dalej: Sprzedający) w drodze umowy sprzedaży (dalej: Umowa Sprzedaży) prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej, w której skład wchodzą działki gruntu o numerach ewidencyjnych oraz (dalej: Działki). Sprzedający jest właścicielem 48,4% udziałów w Spółce. Pozostałe udziały w Spółce należą do innej spółki kapitałowej, przy czym Sprzedający posiada 99,9% udziałów w tej drugiej wymienionej spółce.

W 2007 r. Spółka zawarła ze Sprzedającym umowę dzierżawy (dalej: Umowa Dzierżawy), zgodnie z którą Sprzedający oddał Spółce Działki wraz z posadowionymi na nich budynkami (dotyczy to okresu przed ich wyburzeniem) do używania i pobierania pożytków za wynagrodzeniem, co obejmowało również uprawnienie Spółki do dysponowania Działkami na cele budowlane. Zgodnie z Umową Dzierżawy Spółka miała, po wyburzeniu dotychczasowych obiektów w całości, zrealizować Inwestycję polegająca na wybudowaniu na Działkach obiektu centrum handlowo-biurowo-usługowo-rekreacyjnego. W stosunku do obu Działek zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy. Ponadto, Spółka, jako inwestor, uzyskała decyzję Prezydenta Miasta o pozwoleniu na budowę na Działkach centrum handlowo-rozrywkowego. W ostatnim kwartale 2012 r. Spółka rozpoczęła proces inwestycyjny na wydzierżawionych Działkach. Aktualnie na Działkach zostały dokonane wyburzenia i rozpoczęto prace ziemne oraz budowę fundamentów przyszłego centrum handlowego. Przewidywany termin zakończenia budowy centrum handlowego na Działkach przypada w ostatnim kwartale 2014 r.

Po wybudowaniu na Działkach centrum handlowego, Spółka będzie wynajmować podmiotom trzecim powierzchnię handlową znajdującą się w tym centrum. Spółka nie wyklucza także, że przedmiotowe centrum handlowe będzie w przyszłości przedmiotem zbycia w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z informacjami przekazanymi Spółce przez Sprzedającego, Działki wraz z naniesieniami zostały nabyte przez Sprzedającego na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego w 2002 r. W umowie tej wskazano, iż cena nabycia Działek oraz znajdujących się na nich wówczas budynków, budowli i urządzeń nie zawierała podatku od towarów i usług (dalej: VAT) z uwagi na zastosowanie zwolnienia z VAT.

Sprzedający poinformował Spółkę, iż w dacie nabycia Działek znajdowały się na nich budynki, budowie i urządzenia, które wskutek zakupu Działek stały się własnością Sprzedającego, z wyjątkiem budowli sieciowych opisanych poniżej. Zgodnie z informacją zawartą w księdze wieczystej, obie Działki mają status zabudowanych, jednakże w rzeczywistości, wskazane wyżej budynki, budowle i urządzenia, które niegdyś znajdowały się na Działkach zostały w całości wyburzone/usunięte w ramach przygotowania terenu pod inwestycję. Na Działkach znajdują się jednak następujące naniesienia, niebędące własnością Sprzedającego, to jest:

* na działce znajduje się wodociąg dostarczający wodę do działek sąsiednich, który wchodzi w skład przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego;

* w granicy działki znajduje się kabel wysokiego napięcia będący własnością Zakładu Energetycznego (jak to wskazuje w. akt notarialny);

* na działkach znajduje się kabel telefoniczny wchodzący w skład przedsiębiorstwa telekomunikacyjnego;

* na działkach znajduje się kanalizacja sanitarna wchodząca w skład przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego.

Zgodnie z uzyskanymi informacjami, od daty nabycia Działek, Sprzedający nie ponosił na nie nakładów.

Sprzedający poinformował, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i rozlicza dla celów VAT usługi dzierżawy Działek, według stawki podstawowej, dokumentując je fakturami VAT wystawianymi na Spółkę. Sprzedający uzyskuje również dochody z wynajmu lokali, który to najem również jest przez niego uwzględniany w rozliczeniach podatku VAT.

Sprzedający poinformował, iż nie jest zarejestrowany jako przedsiębiorca w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i rozlicza przychody z tytułu Umowy Dzierżawy oraz umów najmu dla celów podatku dochodowego, jako przychody ze źródła, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jako m.in. najem i dzierżawa składników majątku niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Powyższe przychody rozliczane są dla celów podatku dochodowego na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej.

Sprzedający poinformował Spółkę, że uzyskał interpretację indywidulaną z dnia 30 sierpnia 2010 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dotyczącą opodatkowania podatkiem VAT planowanej wówczas sprzedaży Działek wraz z ich ówczesnymi naniesieniami. Organ uznał w tej interpretacji, iż przy sprzedaży Działek Sprzedający będzie działał w charakterze podatnika VAT oraz że sprzedaż Działek wraz z pozostałymi naniesieniami będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, jednakże zwolnioną z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Sprzedający oświadczył, iż przy sprzedaży Działek zamierza działać w charakterze podatnika VAT oraz, że, jego zdaniem, przedmiotem sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część oraz, że sprzedaż ta będzie opodatkowana VAT i nie będzie podlegała zwolnieniu. Wnioskodawca przewiduje, iż część lub całość zapłaty ceny za Działki może zostać dokonana w formie potrącenia przez Spółkę i Sprzedającego wzajemnych należności. Pozostała po potrąceniu część ceny będzie wówczas zapłacona za pośrednictwem rachunków bankowych Spółki i Sprzedającego.

Wnioskodawca informuje, iż, z uwagi na zmianę przepisów, Sprzedający również wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim), działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulanej w zakresie skutków podatkowych umowy sprzedaży Działek występujących po jego stronie.

W piśmie z dnia 18 lipca 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że przed dokonaniem transakcji sprzedaży działek Sprzedający nie dokona zwrotu poniesionych przez Spółkę nakładów inwestycyjnych związanych z budową przyszłego centrum handlowego. Wynika to z następującej konstrukcji prawnej planowanej transakcji:

* jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedający zamierza sprzedać prawo użytkowania wieczystego działek na rzecz Spółki;

* z mocy prawa, na Spółkę (jako dzierżawcę), z chwilą sprzedaży przejdzie ogół praw i obowiązków wydzierżawiającego (Sprzedającego);

* wygaśnie w drodze tzw. konfuzji (czyli skupienia w jednym podmiocie pozycji dzierżawy i wydzierżawiającego) - umowa dzierżawy nie zostanie zatem rozwiązana przez jej strony przed zawarciem umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek na rzecz Spółki;

* z uwagi na fakt, że nie dojdzie do rozwiązania umowy dzierżawy, nie będzie miał miejsca zwrot na rzecz Sprzedającego przedmiotu dzierżawy, w tym i ulepszeń dokonanych przez Spółkę jako dzierżawcę - w efekcie, nie dojdzie do zwrotu na rzecz Spółki poniesionych przez nią nakładów na ulepszenia.

Należy także zwrócić uwagę, że zgodnie z interpretacją art. 676 w zw. z art. 694 Kodeksu cywilnego, zwrot dzierżawcy poniesionych przez niego nakładów na ulepszenia następuje po ziszczeniu się dwóch warunków:

Żaden z tych warunków nie będzie miał miejsca w niniejszej sprawie, gdyż Sprzedawca:

Powyższy sposób przeprowadzenia transakcji sprzedaży działek na rzecz dzierżawcy, który dokonał na tych działkach ulepszeń jest również akceptowany w praktyce podatkowej, co znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych i wyroku Sądu Administracyjnego powołanych we wniosku o interpretację podatkową.

Przedmiotem nabycia przez Wnioskodawcę będą jedynie prawa użytkowania wieczystego działek gruntu opisanych we wniosku o interpretację podatkową. Przedmiotem zbycia nie będą natomiast:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, z wyjątkiem prawa użytkowania wieczystego działek gruntu przedstawionych we wniosku;

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa o korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych (przy czym, z mocy prawa, na Spółkę przejdą prawa i obowiązku wydzierżawiającego);

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

* koncesje, licencje i zezwolenia;

* patenty i inne prawa własności przemysłowej;

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

* tajemnice przedsiębiorstwa;

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedmiotem zbycia będzie prawo użytkowania wieczystego dwóch działek gruntu należących do majątku Sprzedającego - osoby fizycznej, z których Sprzedający osiąga dochody z dzierżawy. Zdaniem Wnioskodawcy, dochody z dzierżawy tych składników majątku Sprzedającego mają charakter pasywny. Ich uzyskiwanie wprawdzie stanowi przejaw działalności gospodarczej Sprzedającego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (ze względu na szeroką definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 tej ustawy) i, z tego względu, czynności te podlegają opodatkowaniu VAT, jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, Sprzedający nie prowadzi w tym celu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Nie jest on także z tego względu zarejestrowany w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, działki będące przedmiotem sprzedaży nie będą wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zdaniem Wnioskodawcy, działki te nie będą wyodrębnione:

* na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. nie stanowią wyodrębnionego organizacyjnie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania; nie można bowiem mówić o zorganizowanym zespole składników w sytuacji, gdy mamy do czynienia jedynie z dwiema działkami gruntu; ponadto, trudno mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym w odniesieniu do dwóch działek, których jedyną cechą jest to, że należą do majątku Sprzedającego;

* na płaszczyźnie finansowej, tj. nie posiadają samodzielności finansowej, pozwalającej na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym, Sprzedający nie prowadzi bowiem ewidencji księgowej (tekst jedn.: nie prowadzi ksiąg rachunkowych, ani podatkowej księgi przychodów i rozchodów), ponadto, fakt, że na podstawie dokumentów posiadanych przez Sprzedającego możliwe jest określenie przychodów i kosztów dzierżawy przedmiotowych działek jest oczywistą konsekwencją ich posiadania i oddania w dzierżawę, jednocześnie, jest to wręcz konieczne dla celów prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych przez Sprzedającego;

* na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. dwie działki nie mogą stanowić, bez użycia innych aktywów, potencjalnie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Wnioskodawca wskazał, iż ma nadzieję, że przedstawione wyjaśnienia będą pomocne dla organu wydającego interpretację dla potrzeb dokonania samodzielnej oceny, że zbywane działki gruntu nie są wyodrębnione na płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej i że w związku z tym nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Działek wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedającego.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Działek wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedającego.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Działek wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedającego.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do (wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca po wybudowaniu centrum handlowego na Działkach będzie wykorzystywał nabytą nieruchomość do wynajmowania podmiotom trzecim (względnie, zostaną zbyte w ramach czynności opodatkowanych VAT). Czynności te (tekst jedn.: wynajem powierzchni handlowe; lub zbycie) będą podlegały opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego z otrzymanej od Sprzedającego faktury dokumentującej zakup Działek na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast zgodnie z ust. 11 tego artykułu jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, Wnioskodawca nabędzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Działek w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzyma fakturę VAT dokumentującą ten zakup, tub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych miesięcy.

Brak możliwości zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Wnioskodawca uważa, iż w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania wynikające z powyższego przepisu ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Działek, a to z uwagi na poniższe okoliczności:

Ad. 1.

Podatkowi VAT podlegają czynności przedmiotowo podlegające opodatkowaniu (tekst jedn.: w szczególności, dostawa towarów lub świadczenie usług za wynagrodzeniem) dokonane przez osoby działające w charakterze podatników. Oceny, czy przy sprzedaży Działek Sprzedający będzie działał w charakterze podatnika VAT należy dokonywać w oparciu o przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami VAT są osoby wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na mocy ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przepis ten w powyższym brzmieniu obowiązuje od 1 kwietnia 2013 r.

W doktrynie wskazuje się, iż powyższa definicja ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Aczkolwiek ustawa nie wyraża tego wprost, przyjąć należy, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności (por. Adam Bartosiewicz, Komentarz do art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, SIP Lex).

Niezwykle ważnym źródłem interpretacji art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), który w połączonych sprawach C-180/10 (Słaby) i C-181/10 (Kuć) orzekł, iż dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. TSUE stwierdził, iż jeżeli zbywca w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT, należy uznać go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika VAT.

Niezwykle ważnym źródłem interpretacji art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), który w połączonych sprawach C-180/10 (Słaby) i C-181/10 (Kuć) orzekł, iż dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. TSUE stwierdził, iż jeżeli zbywca w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT, należy uznać go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika VAT.

W świetle powyższej definicji działalności gospodarczej oraz orzecznictwa TSUE, za uznaniem Sprzedającego za podatnika w stosunku do sprzedaży Działek przemawiają następujące argumenty:

i. W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż Sprzedający jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i działa aktywnie na rynku nieruchomości, tj. w sposób ciągły dla celów zarobkowych nie tylko wydzierżawia Działki, ale także wynajmuje lokale innym podmiotom. Nie można uznać tej działalności Sprzedającego za incydentalną. Co więcej, Sprzedający wykorzystuje Działki do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (tekst jedn.: w celu świadczenia ww. usług dzierżawy), włączając w to również zamiar realizacji inwestycji w postaci centrum handlowego. Zdaniem Wnioskodawcy, zamiar ten wykracza poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności, czy też zarządu majątkiem prywatnym. Sprzedający nie ograniczał się bowiem do pasywnego wydzierżawienia gruntu, a jego aktywność gospodarcza nie skończy się na sprzedaży Działek na rzecz Spółki. Sprzedający dokona tej sprzedaży w ściśle określonym celu inwestycyjnym, zachowując pośredni wpływ na przebieg inwestycji. Należy bowiem zauważyć, iż Sprzedający, działając jako profesjonalista utworzył spółkę celową (tekst jedn.: Spółkę) oraz w sposób zorganizowany i przemyślany przygotował inwestycję komercyjną. Należy w tym miejscu wyjaśnić, iż wykorzystywanie spółek celowych (taką jest Spółka) do realizacji inwestycji komercyjnych jest ogólnie przyjętą praktyką biznesową na rynku nieruchomości, przede wszystkim z uwagi na możliwość pozyskania finansowania od instytucji finansowych. Innymi słowy, wkład Sprzedającego w tę inwestycję nie ogranicza się jedynie do "dostarczenia" Działek. Sprzedający będzie bowiem zachowywał kontrolę i decydujący wpływ na przebieg inwestycji realizowanej przez Spółkę. Wpisuje się to w strategię gospodarczą Sprzedającego (realizowaną z powziętym z góry zamiarem), który zmierza do maksymalizacji zysków z posiadanych nieruchomości, a jednym z wymaganych do realizacji celu działań prawnych jest zbycie Działek na rzecz spółki celowej. Niewątpliwie zatem sprzedaż Działek na rzecz Spółki będzie odbywała się w ramach większego planu gospodarczego Sprzedającego, a zatem w sferze działalności gospodarczej (w rozumieniu ustawy o VAT) prowadzonej przez Sprzedającego.

ii. Należy zauważyć, iż Sprzedający wprawdzie nie podejmował działań marketingowych, ani innych działań sprzedażowych typowych dla podmiotów trudniących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, jednakże, nie dlatego, iż nie działa jako profesjonalista w tym zakresie, ale dlatego tylko, że zamierza sprzedać Działki na rzecz Spółki, w której jest udziałowcem. Czyni to zbędnymi wysiłki marketingowe związane ze sprzedażą Działek, gdyż Sprzedający kontrolował i kontroluje Spółkę. Zatem brak aktywności marketingowej, ukierunkowanej na znalezienie nabywcy Działek, nie może powodować, że Sprzedający nie będzie działał w charakterze podatnika VAT w stosunku do ich sprzedaży.

iii. Sprzedający otrzymał już w przeszłości pozytywną interpretację podatkową w związku z planowaną wówczas sprzedażą Działek. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu we wskazanej wyżej interpretacji z dnia 30 sierpnia 2010 r., słusznie wskazał, że skoro Sprzedający ma status podatnika VAT i działa w tym charakterze przy dzierżawie Działek, to nie można przyjąć, że nie będzie działał w tym charakterze przy ich sprzedaży. Zdaniem Wnioskodawcy, konkluzja ta pozostaje aktualna również w świetle nowego brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zwłaszcza biorąc pod uwagę całokształt działalności Sprzedającego i jego strategię gospodarczą.

iv. Warto również zauważyć, że ustawa o VAT zawiera własną definicję działalności gospodarczej stworzoną na potrzeby opodatkowania VAT. Definicja ta różni się od definicji działalności gospodarczej występujących w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, w Ordynacji podatkowej, jak też w innych ustawach podatkowych, np. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, iż pojęcie działalności gospodarczej na gruncie VAT jest autonomiczne dla celów tego podatku. Oznacza to, iż sam fakt braku rejestracji Sprzedającego w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej nie przesądza, że Sprzedający nie jest podatnikiem VAT.

Powyższe argumenty jednoznacznie wskazują, iż Sprzedający będzie działał przy sprzedaży Działek w charakterze podatnika VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zmiana brzmienia art, 15 ust, 2 ustawy o VAT pozostaje bez wpływu na sytuację Sprzedającego w niniejszej sprawie. Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przed dniem 1 kwietnia 2013 r. przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zawierający definicję działalności gospodarczej, brzmiał następująco: "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolna zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013.35; dalej: Ustawa Nowelizująca VAT), zmieniającej powyższą definicję działalności gospodarczej, przedmiotowa zmiana uwzględnia wnioski z wymienionego wyżej wyroku TSUE. W uzasadnieniu do projektu Ustawy Nowelizującej VAT wskazano, iż "nowe brzmienie art. 15 ust. 2 jednoznacznie wskazuje, że nie jest realizowana opcja uznania za podatnika każdego, kto dokonuje określonych transakcji związanych z działalnością gospodarczą w sposób okazjonalny. W konsekwencji doprecyzowanie definicji działalności gospodarczej pozwoli łatwiej ocenić podmiotowi, czy wykonując określone czynności staje się on podatnikiem VAT. Wprowadzana zmiana nie oznacza jednak, że nie jest objęty podatkiem od towarów i usług podmiot, który prowadząc działalność gospodarczą wykona np. tylko jedną transakcję". W świetle powyższego uzasadnienia, z nowego brzmienia ustawy nie należy wywodzić, iż jednorazowość transakcji w sposób automatyczny powoduje jej niepodleganie opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, pomimo wykreślenia z definicji działalności gospodarczej na gruncie VAT odniesienia do "czynności, która została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", Sprzedający nadal powinien być uznawany za podatnika w stosunku do sprzedaży Działek z uwagi na całokształt swojej działalności. Konkluzje Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu przedstawione w powołanej wyżej interpretacji indywidualnej pozostają zatem niewątpliwie aktualne.

W świetle powyższego, Wnioskodawca uważa, iż przy sprzedaży Działek Sprzedający będzie działał w charakterze podatnika VAT.

Ad.2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Opodatkowanie VAT ma przy tym charakter powszechny, a jedynie wyjątkowo niektóre transakcje opodatkowane mogą podlegać zwolnieniu podatkowemu. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa co rozporządzania towarami jak właściciel. Przeniesienie prawa użytkowania wieczystego Działek na podstawie Umowy Sprzedaży niewątpliwie będzie stanowiło przeniesienie prawa do rozporządzania Działkami jak właściciel.

Ad. 3

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż sprzedaż Działek nie będzie wyłączona od opodatkowania na podstawie art. 6 ustawy o VAT, bowiem w żadnej mierze nie można uznać, iż przedmiotem transakcji będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, skoro przedmiotem Umowy Sprzedaży będzie jedynie prawo użytkowania wieczystego gruntu (tekst jedn.: Działki) a nie zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Konkluzji tej nie zmienia takt, że na Działkach trwają prace budowlane - inwestycja ta jest bowiem prowadzona przez Spółkę, a nie przez Wnioskodawcę. W szczególności, to Spółka uzyskała pozwolenie budowlane i pełni funkcję inwestora w procesie budowlanym.

Ponadto sprzedaż nie będzie obejmowała elementów konstytuujących przedsiębiorstwo (zgodnie z definicją z art. 55¹ kodeksu cywilnego), takich jak:

* nazwa przedsiębiorstwa;

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

* koncesje, licencje i zezwolenia;

* patenty i inne prawa własności przemysłowej;

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

* tajemnice przedsiębiorstwa;

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, itp.

W związku z tym, nie może być o mowy o przenoszeniu na Spółkę na podstawie Umowy Sprzedaży jakiegokolwiek przedsiębiorstwa Sprzedającego lub jego zorganizowanej części.

Ad.4

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Definicja legalna terenów budowlanych znajduje się w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT i zgodnie z tą definicją przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z uwagi na fakt, że w odniesieniu do Działek zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, stanowią one tereny budowlane w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem do ich dostawy nie może znaleźć zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Należy również mieć na uwadze, iż przedmiotem dostawy nie będą budynki, ani budowle, gdyż istniejące na Działkach budynki i budowle zostały wyburzone, a Działki aktualnie nie są zabudowane. Ponadto, istniejące na Działkach naniesienia (w postaci wodociągu, kabli i kanalizacji sanitarnej) nie są własnością Sprzedającego, co wynika z art. 49 § 1 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa (np. energetycznego, wodociągowego lub telekomunikacyjnego). Skoro zatem Sprzedający nie może nimi dysponować, ani przenieść na Spółkę prawa do dysponowania nimi jak właściciel, to dostawa Działek nie pociągnie za sobą dostawy ww. budowli sieciowych. Podobny pogląd dotyczący dostawy gruntu uzbrojonego w budowle sieciowe został przedstawiony np. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. ILPP1/443-1143/08-2/KG oraz z dnia 17 listopada 2009 r., sygn. ILPP1/443-1011/09-4/KG.

W konsekwencji, przedmiotem dostawy Sprzedającego będzie jedynie prawo wieczystego użytkowania gruntu budowlanego, a zatem do dostawy Działek nie znajdą zastosowania również zwolnienia podatkowe przewidziane dla dostawy budynków, budowli lub ich części w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT. Konkluzji tej nie zmienia fakt, iż na Działkach prowadzone są aktualnie roboty budowlane, a na moment dostawy na Działkach mogą już znajdować się fundamenty lub inne elementy budowlane powstającego centrum handlowego, stanowiące nakłady poczynione na Działki przez Spółkę (tekst jedn.: inwestora i jednocześnie dzierżawcę Działek) w jej własnym interesie ekonomicznym. Ekonomicznym właścicielem efektów tych nakładów jest Spółka, a nie Sprzedający, w związku z czym, Sprzedający nie może dokonać ich dostawy na rzecz Spółki (podobnie jak to ma miejsce w przypadku budowli sieciowych niebędących częściami składowymi nieruchomości). Analogiczny pogląd przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w prawomocnym wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r. (sygn. akt....), wskazując, że "skoro dzierżawca wytworzył towar, jakim niewątpliwie może być budynek i uczynił to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu (...) w celu realizowania własnych celów założonych przy zawieraniu umowy dzierżawy, to nie ma podstaw do przyjęcia, że wydzierżawiający dokona dostawy przedmiotowego budynku, chociaż przeniesie jego własność przenosząc własność gruntu". Sąd dał tym pierwszeństwo ekonomicznej treści transakcji nad jej skutkami prawnymi. Podobny pogląd odnośnie do tej kwestii przedstawiają organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego (por. stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. ITPP1/443-1429/12/MN, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach z 12 listopada 2012 r., sygn. ILPP1/443-748/12-4/AWa oraz z 24 września 2012 r., sygn. ILPP1/443-590/12-7/NS, Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach z 8 grudnia 2011 r., sygn. IBPP1/443-1364/11/AZb oraz z 20 czerwca 2011 r., sygn. IBPP3/443- 326/11/AB).

Brak możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego do dostawy Działek na podstawie Umowy Sprzedaży, oznacza, że będą one podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, tj. 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa", zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Przy czym, powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

W tym miejscu wskazać należy również art. 55² Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Jak wynika z powyższego, zarówno sprzedaż prawa użytkowania wieczystego jak również oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka zamierza nabyć od osoby fizycznej (Sprzedającego) w drodze umowy sprzedaży prawo użytkowania wieczystego nieruchomości. W 2007 r. Spółka zawarła ze Sprzedającym umowę dzierżawy, zgodnie z którą Sprzedający oddał Spółce Działki wraz z posadowionymi na nich budynkami (dotyczy to okresu przed ich wyburzeniem) do używania i pobierania pożytków za wynagrodzeniem, co obejmowało również uprawnienie Spółki do dysponowania Działkami na cele budowlane. Zgodnie z Umową Dzierżawy Spółka miała, po wyburzeniu dotychczasowych obiektów w całości, zrealizować Inwestycję polegająca na wybudowaniu na Działkach obiektu centrum handlowo-biurowo-usługowo-rekreacyjnego. W stosunku do obu Działek zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy. Ponadto, Spółka, jako inwestor, uzyskała decyzję Prezydenta Miasta o pozwoleniu na budowę na Działkach centrum handlowo-rozrywkowego. W ostatnim kwartale 2012 r. Spółka rozpoczęła proces inwestycyjny na wydzierżawionych Działkach. Aktualnie na Działkach zostały dokonane wyburzenia i rozpoczęto prace ziemne oraz budowę fundamentów przyszłego centrum handlowego. Przewidywany termin zakończenia budowy centrum handlowego na Działkach przypada w ostatnim kwartale 2014 r. Po wybudowaniu na Działkach centrum handlowego, Spółka będzie wynajmować podmiotom trzecim powierzchnię handlową znajdującą się w tym centrum.

Zgodnie z informacjami przekazanymi Spółce przez Sprzedającego, Działki wraz z naniesieniami zostały nabyte przez Sprzedającego na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego w 2002 r. W umowie tej wskazano, iż cena nabycia Działek oraz znajdujących się na nich wówczas budynków, budowli i urządzeń nic zawierała podatku od towarów i usług (dalej: VAT) z uwagi na zastosowanie zwolnienia z VAT.

Sprzedający poinformował Spółkę, iż w dacie nabycia Działek znajdowały się na nich budynki, budowie i urządzenia, które wskutek zakupu Działek stały się własnością Sprzedającego, z wyjątkiem budowli sieciowych opisanych poniżej. Zgodnie z informacją zawartą w księdze wieczystej, obie Działki mają status zabudowanych, jednakże w rzeczywistości, wskazane wyżej budynki, budowle i urządzenia, które niegdyś znajdowały się na Działkach zostały w całości wyburzone/usunięte w ramach przygotowania terenu pod inwestycję. Na Działkach znajdują się jednak następujące naniesienia, niebędące własnością Sprzedającego, to jest:

* na działce znajduje się wodociąg dostarczający wodę do działek sąsiednich, który wchodzi w skład przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego;

* w granicy działki znajduje się kabel wysokiego napięcia będący własnością Zakładu Energetycznego (jak to wskazuje w. akt notarialny);

* na działkach znajduje się kabel telefoniczny wchodzący w skład przedsiębiorstwa telekomunikacyjnego;

* na działkach znajduje się kanalizacja sanitarna wchodząca w skład przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego.

Zgodnie z uzyskanymi informacjami, od daty nabycia Działek, Sprzedający nie ponosił na nie nakładów.

Sprzedający poinformował, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i rozlicza dla celów VAT usługi dzierżawy Działek, według stawki podstawowej, dokumentując je fakturami VAT wystawianymi na Spółkę. Sprzedający uzyskuje również dochody z wynajmu lokali, który to najem również jest przez niego uwzględniany w rozliczeniach podatku VAT.

Sprzedający poinformował, iż nie jest zarejestrowany jako przedsiębiorca w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i rozlicza przychody z tytułu Umowy Dzierżawy oraz umów najmu dla celów podatku dochodowego, jako przychody ze źródła, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jako m.in. najem i dzierżawa składników majątku niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Powyższe przychody rozliczane są dla celów podatku dochodowego na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej.

Sprzedający poinformował Spółkę, że uzyskał interpretację indywidulaną z dnia 30 sierpnia 2010 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dotyczącą opodatkowania podatkiem VAT planowanej wówczas sprzedaży Działek wraz z ich ówczesnymi naniesieniami. Organ uznał w tej interpretacji, iż przy sprzedaży Dziatek Sprzedający będzie działał w charakterze podatnika VAT oraz że sprzedaż Działek wraz z pozostałymi naniesieniami będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, jednakże zwolnioną z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Sprzedający oświadczył, iż przy sprzedaży Działek zamierza działać w charakterze podatnika VAT oraz, że, jego zdaniem, przedmiotem sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część oraz, że sprzedaż ta będzie opodatkowana VAT i nie będzie podlegała zwolnieniu. Sprzedający przed dokonaniem transakcji sprzedaży działek nie dokona zwrotu poniesionych przez Spółkę nakładów inwestycyjnych związanych z budową przyszłego centrum handlowego. Zbywane działki gruntu nie są wyodrębnione na płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej i w związku z tym nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższego opisu sprawy należy stwierdzić, iż przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny, bowiem - jak wynika z opisu sprawy - przedmiotem umowy sprzedaży będzie jedynie prawo użytkowania wieczystego gruntu (tekst jedn.: Działek) a nie zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto sprzedaż nie będzie obejmowała elementów konstytuujących przedsiębiorstwo (zgodnie z definicją z art. 55¹ kodeksu cywilnego), takich jak:

* nazwa przedsiębiorstwa;

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

* koncesje, licencje i zezwolenia;

* patenty i inne prawa własności przemysłowej;

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

* tajemnice przedsiębiorstwa;

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, itp.

Przedmiot transakcji nie będzie stanowić także zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zbywane przez Zainteresowanego składniki majątku nie spełniają ustawowych przesłanek zawartych w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, tj. nie stanowią masy majątkowej wydzielonej organizacyjnie w strukturze przedsiębiorstwa Zainteresowanego.

W świetle art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 47 § 1-3 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Artykuł 48 k.c. stanowi iż, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Stosownie do art. 49 k.c., urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania wody, pary, gazu, prądu elektrycznego oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych gruntu lub budynku, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa lub zakładu.

Przytoczony przepis art. 48 k.c. łączy się z art. 191 k.c. wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit ("własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową").

Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Z punktu widzenia prawa cywilnego wydzierżawiający, jako właściciel gruntu oddanego w dzierżawę, jest również właścicielem wzniesionego na nim budynku. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z treścią art. 693 § 1 k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy - stosownie do art. 694 k.c. - stosuje się odpowiednio przepisy o najmie.

W myśl art. 676 k.c., jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 705 k.c., po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających, jeżeli umowa przewiduje taki sposób rozliczenia przez wydzierżawiającego poniesionych przez dzierżawcę nakładów, powstaje w momencie zwrotu dzierżawionych nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy czy też zawarcia z dzierżawcą umowy sprzedaży nieruchomości.

Dopiero wobec braku stosownych postanowień umowy miałyby zastosowanie powołane wyżej przepisy art. 676 i art. 705 k.c.

Jednocześnie należy zauważyć, iż umowa dzierżawy wygasa z mocy prawa w sytuacji gdy dochodzi do umowy kupna - sprzedaży dzierżawionego gruntu przez jego dzierżawcę. Zatem nie jest konieczne dla skuteczności nabycia gruntu uprzednie rozwiązanie czy zakończenie umowy dzierżawy.

Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącym usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych, będący wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Wobec powyższego rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) zawiera usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej.

Jednocześnie zgodnie z pismem Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 kwietnia 1999 r. nr... (pismo wydane zostało w okresie funkcjonowania obowiązującej do dnia 31 grudnia 1999 r. Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, jednak wyrażone w nim stanowisko, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia analizowanego zagadnienia, należy uznać za wciąż aktualne), obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku jest tym budynkiem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych.

Uwzględniając zatem okoliczności sprawy należy stwierdzić, że nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu przez dzierżawcę nie będzie związane z wcześniejszym zakończeniem umowy dzierżawy i zwrotem wydzierżawiającemu przedmiotu najmu. Zatem przedmiotowa transakcja, w części dotyczącej naniesień wytworzonych przez Spółkę, nie będzie spełniać definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, albowiem Wnioskodawca nie przenosi prawa do rozporządzania tymi naniesieniami jak właściciel. Prawo to - do czasu rozliczenia nakładów - jest po stronie podmiotów, które za zgodą wydzierżawiającego - właściciela gruntu - wybudowały obiekt trwale z gruntem związany. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów.

Mając powyższe na uwadze w odniesieniu do znajdujących się na przedmiotowych działkach naniesień należy stwierdzić, iż z uwagi na fakt, że posadowione na gruncie budowle sieciowe, tj. wodociąg dostarczający wodę do działek sąsiednich na działce nr oraz kanalizacja sanitarna na działkach nr-jak wskazał Wnioskodawca - nie stanowią jego własności, nie można ich traktować jako części składowej nieruchomości, która ma być przedmiotem zbycia przez Wnioskodawcę. Natomiast w stosunku do naniesień wytworzonych przez Spółkę, w przypadku, gdy Wnioskodawca przed dokonaniem dostawy prawa wieczystego użytkowania nieruchomości nie dokona rozliczenia i zwrotu poniesionych przez Spółkę (dzierżawcę) nakładów inwestycyjnych związanych z budową przyszłego centrum handlowego, w tym na budowę m.in. fundamentów, nie będzie miała miejsca ich dostawa i przedmiotem dostawy będzie jedynie prawo wieczystego użytkowania gruntu.

Jak wskazano powyżej, przedmiotem sprzedaży w analizowanej sprawie będzie wyłącznie prawo wieczystego użytkowania gruntu. Jednakże, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, z uwagi na posadowione na przedmiotowych działkach budowle sieciowe oraz poczynione prace budowlane dotyczące przyszłego centrum handlowego, przedmiotowy grunt stanowi teren zabudowany.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, iż generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę - są zwolnione od podatku VAT.

Intencją ustawodawcy - jak wynika z analizy cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy - jest opodatkowanie dostawy zarówno terenów budowlanych (działka zabudowana, działka budowlana, teren zabudowany) jak też przeznaczonych pod zabudowę.

W myśl § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247, z późn. zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Zgodnie § 13 ust. 1 pkt 4 ww. rozporządzenia zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, a także zbycie prawa użytkowania wieczystego tych gruntów.

Odnosząc powyższe do niniejszej sytuacji wskazać należy, że z uwagi na fakt, że przedmiotowe działki są zabudowane, a ponadto dla tych działek zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, co przesądza o ich budowlanym charakterze, sprzedaż prawa wieczystego użytkowania działek nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 4 i pkt 11 ww. rozporządzenia. Ponadto, dla dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu na cele inne niż rolnicze ustawodawca nie przewidział obniżonej stawki podatku VAT. Zatem, stosownie do treści art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, dostawa prawa wieczystego użytkowania przedmiotowych działek podlegać będzie opodatkowaniu wg 23% stawki podatku VAT.

Odnosząc się natomiast do prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę przedmiotowych działek, wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do treści art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Wyłączenia stosowania obniżenia podatku należnego zostały zawarte w art. 88 ustawy. I tak, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie zaś z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ze wskazań Wnioskodawcy wynika, iż po wybudowaniu centrum handlowego na Działkach będzie wykorzystywał nabytą nieruchomość do wynajmowania podmiotom trzecim (względnie, zostaną zbyte w ramach czynności opodatkowanych VAT). Czynności te (tekst jedn.: wynajem powierzchni handlowe; lub zbycie) będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Biorąc po uwagę powyższe, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem prawa wieczystego użytkowania działek z faktury wystawionej przez Sprzedającego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem prawa wieczystego użytkowania działek wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedającego. Natomiast wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni został rozpatrzony interpretacją nr..... Ponadto, w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.