IPTPP4/443-272/12-9/BM - Prawo do odliczenia podatku naliczonego od usług administrowania.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2012 r. (data wpływu 16 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wydzierżawienia lokali przeznaczonych pod działalność handlową - jest prawidłowe.

W dniu 16 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Gminę usług cmentarzy,

* opodatkowania podatkiem VAT wydzierżawienia lokali przeznaczonych pod działalność handlową,

* prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od usług administrowania,

* prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem cmentarza komunalnego, na którym świadczy odpłatne usługi (dalej: usługi cmentarne). Należą do nich w szczególności:

* udostępnianie miejsca grzebalnego pod grób ziemny bez prawa murowania (pojedynczy, podwójny, dziecięcy),

* udostępnienie miejsca grzebalnego pod grób murowany (pojedynczy, podwójny),

* wykopanie grobu, przygotowanie do pogrzebu, zasypanie i uformowania mogiły (dla grobu płytkiego, głębinowego, dziecięcego, urnowego),

* dochowanie do grobu (ziemnego, murowanego),

* przedłużenie udostępnienia miejsca grzebalnego na kolejne 20 lat (dla grobu ziemnego, pojedynczego, ziemnego podwójnego, dziecięcego),

* zezwolenie na wejście na teren cmentarza, celem wykonania nagrobka, piwnicy lub grobowca,

* obsługa pogrzebu,

* wpis do księgi cmentarnej.

Gmina dokumentuje powyższe czynności fakturami lub/i paragonami, wykazuje je w rejestrach i deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny. Uzyskiwane kwoty wynagrodzenia za usługi stanowią dochody Gminy.

Świadcząc powyższe usługi Gmina zleca "techniczną" obsługę wybranych obowiązków zarządcy - na podstawie stosownej umowy, tj. m.in. administrowanie działalnością cmentarną, utrzymanie czystości i porządku, utrzymanie zieleni oraz utrzymanie obiektów budowlanych i uzbrojenia, pobieranie opłat w imieniu i na rzecz Gminy. Stosownie do zawartej umowy, zarządca jest co do zasady zobowiązany do pokrycia we własnym zakresie kosztów związanych z opłatami za media niezbędne do funkcjonowania cmentarza, m.in. woda, energia elektryczna, wywóz nieczystości.

Stosownie do umowy, wszelkie podejmowane przez zarządcę czynności w zakresie usług cmentarnych są wykonywane w imieniu Gminy i na jej rzecz, wskutek czego na wystawianych fakturach VAT i/lub paragonach za świadczenie usług cmentarnych jako sprzedawca wskazana jest Gmina.

W związku z wykonywaniem przez zarządcę wskazanych powyżej usług, Gmina, na podstawie zawartej z zarządcą umowy, jest zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia należnego zarządcy z tego tytułu.

Obecnie Gmina prowadzi również inwestycję rozbudowy i modernizacji cmentarza komunalnego, podzieloną na dwa etapy.

W ramach tego zadania (etap I) Gmina ponosi wydatki związane z przygotowaniem dodatkowych miejsc pogrzebowych. W związku z powyższym przeprowadza ona prace związane z niwelacją i odpowiednim ukształtowaniem terenu oraz przygotowaniem kwater do pochówku. Gmina realizując przedmiotową inwestycję ponosi również wydatki związane z wytyczeniem alejek na cmentarzu, oświetleniem a także ogrodzeniem cmentarza.

W ramach przeprowadzanego zadania (etap II), na cmentarzu budowany jest również pawilon handlowy, którego lokale Gmina zamierza odpłatnie wydzierżawić na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą np. związaną ze sprzedażą akcesoriów cmentarnych oraz świadczeniem usług związanych z organizacją pogrzebów.

Przy pawilonie handlowym budowany jest również parking przeznaczony dla klientów pawilonu. Ponadto, Gmina prowadzi budowę pawilonu sanitarnego, który będzie się znajdował w bezpośrednim sąsiedztwie pawilonu handlowego. W budynku tym będą się znajdować pomieszczenia administracyjne zarządcy cmentarza, które będą wykorzystywane w związku z usługami cmentarnymi.

Przedstawione powyżej wydatki (zarówno te związane z nabyciem usług zarządcy jak i inwestycyjne) dokumentowane są przez kontrahentów Gminy fakturami, na których wykazywane są kwoty podatku. Gmina podkreśla, iż wydatki te dotyczą tylko i wyłącznie cmentarza komunalnego i działalności cmentarnej. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby np. wszystkich nieruchomości gminnych.

Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) usługi cmentarne należą do zadań własnych Gminy. Jak wskazuje bowiem wskazany przepis zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy cmentarzy gminnych.

Usługi cmentarne są świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych pomiędzy Gminą a odbiorcami usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy planowane wydzierżawienie znajdujących się w pawilonie handlowym lokali przeznaczonych pod działalność handlową będzie czynnością opodatkowaną VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane wydzierżawienie znajdujących się w pawilonie handlowym lokali przeznaczonych pod działalność handlową będzie czynnością opodatkowaną VAT.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Natomiast stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołanej z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Podobnie jak w przypadku usług cmentarnych, również w przypadku dzierżawienia lokali w pawilonie handlowym, Gmina będzie działać na podstawie umowy cywilnoprawnej i w konsekwencji będzie ona również występować w charakterze podatnika VAT. Będzie ona zatem dokonywać czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zgodnie z przepisem § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną i polega na oddaniu rzeczy do używania przez wydzierżawiającego, zaś świadczenie dzierżawcy, polega na płaceniu umówionego czynszu. Tak więc, oddanie w ramach umowy dzierżawy osobie trzeciej lokalu użytkowego skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wydzierżawiającego.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia "działalność gospodarcza", w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.). Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca - Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Obecnie Gmina prowadzi inwestycję rozbudowy i modernizacji cmentarza komunalnego, podzieloną na dwa etapy. W ramach przeprowadzanego zadania (etap II), na cmentarzu budowany jest pawilon handlowy, którego lokale Gmina zamierza odpłatnie wydzierżawić na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą np. związaną ze sprzedażą akcesoriów cmentarnych oraz świadczeniem usług związanych z organizacją pogrzebów.

Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa dzierżawy wskazuje, iż ma ona charakter długotrwały, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie długotrwałe.

Istota umowy dzierżawy wskazuje, iż na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Reasumując, planowane wydzierżawienie znajdujących się w pawilonie handlowym lokali przeznaczonych pod działalność handlową, będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem VAT wydzierżawienia lokali przeznaczonych pod działalność handlową. W zakresie opodatkowania podatkiem VAT wydzierżawienia lokali przeznaczonych pod działalność handlową, dla stanu faktycznego, wydano interpretację nr IPTPP4/443-272/12-7/BM. W zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Gminę usług cmentarzy wydano interpretację nr IPTPP4/443-272/12-5/BM - dla stanu faktycznego i nr IPTPP4/443-272/12-6/BM - dla zdarzenia przyszłego. Wniosek w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od usług administrowania, rozstrzygnięto w interpretacji nr IPTPP4/443-272/12-9/BM. Natomiast w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych wydana została interpretacja indywidualna nr IPTPP2/443-272/12-10/BM dla stanu faktycznego oraz nr IPTPP4/443-272/12-11/BM dla zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.