IPTPP4/443-272/12-10/BM - Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2012 r. (data wpływu 16 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych - jest prawidłowe.

W dniu 16 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Gminę usług cmentarzy,

* opodatkowania podatkiem VAT wydzierżawienia lokali przeznaczonych pod działalność handlową,

* prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od usług administrowania,

* prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem cmentarza komunalnego, na którym świadczy odpłatne usługi (dalej: usługi cmentarne). Należą do nich w szczególności:

* udostępnianie miejsca grzebalnego pod grób ziemny bez prawa murowania (pojedynczy, podwójny, dziecięcy),

* udostępnienie miejsca grzebalnego pod grób murowany (pojedynczy, podwójny),

* wykopanie grobu, przygotowanie do pogrzebu, zasypanie i uformowania mogiły (dla grobu płytkiego, głębinowego, dziecięcego, urnowego),

* dochowanie do grobu (ziemnego, murowanego),

* przedłużenie udostępnienia miejsca grzebalnego na kolejne 20 lat (dla grobu ziemnego, pojedynczego, ziemnego podwójnego, dziecięcego),

* zezwolenie na wejście na teren cmentarza, celem wykonania nagrobka, piwnicy lub grobowca,

* obsługa pogrzebu,

* wpis do księgi cmentarnej.

Gmina dokumentuje powyższe czynności fakturami lub/i paragonami, wykazuje je w rejestrach i deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny. Uzyskiwane kwoty wynagrodzenia za usługi stanowią dochody Gminy.

Świadcząc powyższe usługi Gmina zleca "techniczną" obsługę wybranych obowiązków zarządcy - na podstawie stosownej umowy, tj. m.in. administrowanie działalnością cmentarną, utrzymanie czystości i porządku, utrzymanie zieleni oraz utrzymanie obiektów budowlanych i uzbrojenia, pobieranie opłat w imieniu i na rzecz Gminy. Stosownie do zawartej umowy, zarządca jest co do zasady zobowiązany do pokrycia we własnym zakresie kosztów związanych z opłatami za media niezbędne do funkcjonowania cmentarza, m.in. woda, energia elektryczna, wywóz nieczystości.

Stosownie do umowy, wszelkie podejmowane przez zarządcę czynności w zakresie usług cmentarnych są wykonywane w imieniu Gminy i na jej rzecz, wskutek czego na wystawianych fakturach VAT i/lub paragonach za świadczenie usług cmentarnych jako sprzedawca wskazana jest Gmina.

W związku z wykonywaniem przez zarządcę wskazanych powyżej usług, Gmina, na podstawie zawartej z zarządcą umowy, jest zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia należnego zarządcy z tego tytułu.

Obecnie Gmina prowadzi również inwestycję rozbudowy i modernizacji cmentarza komunalnego, podzieloną na dwa etapy.

W ramach tego zadania (etap I) Gmina ponosi wydatki związane z przygotowaniem dodatkowych miejsc pogrzebowych. W związku z powyższym przeprowadza ona prace związane z niwelacją i odpowiednim ukształtowaniem terenu oraz przygotowaniem kwater do pochówku. Gmina realizując przedmiotową inwestycję ponosi również wydatki związane z wytyczeniem alejek na cmentarzu, oświetleniem a także ogrodzeniem cmentarza.

W ramach przeprowadzanego zadania (etap II), na cmentarzu budowany jest również pawilon handlowy, którego lokale Gmina zamierza odpłatnie wydzierżawić na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą np. związaną ze sprzedażą akcesoriów cmentarnych oraz świadczeniem usług związanych z organizacją pogrzebów.

Przy pawilonie handlowym budowany jest również parking przeznaczony dla klientów pawilonu. Ponadto, Gmina prowadzi budowę pawilonu sanitarnego, który będzie się znajdował w bezpośrednim sąsiedztwie pawilonu handlowego. W budynku tym będą się znajdować pomieszczenia administracyjne zarządcy cmentarza, które będą wykorzystywane w związku z usługami cmentarnymi.

Przedstawione powyżej wydatki (zarówno te związane z nabyciem usług zarządcy jak i inwestycyjne) dokumentowane są przez kontrahentów Gminy fakturami, na których wykazywane są kwoty podatku. Gmina podkreśla, iż wydatki te dotyczą tylko i wyłącznie cmentarza komunalnego i działalności cmentarnej. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby np. wszystkich nieruchomości gminnych.

Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) usługi cmentarne należą do zadań własnych Gminy. Jak wskazuje bowiem wskazany przepis zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy cmentarzy gminnych.

Usługi cmentarne są świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych pomiędzy Gminą a odbiorcami usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków inwestycyjnych (etap I i etap II).

Zdaniem Wnioskodawcy, również w odniesieniu do prowadzonych prac inwestycyjnych istnieje bezpośredni związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Zastosowanie znajdzie tu zasadniczo argumentacja przedstawiona w powyższym pkt Ad. 3). Przykładowo, w celu świadczenia usług cmentarnych przez Gminę konieczne jest wykonanie prac mających na celu powiększenie powierzchni cmentarza, w tym kwater, alejek, ogrodzenia, pomieszczeń dla administratora, etc. Zdaniem Gminy nie sposób sobie bowiem wyobrazić, że osoby bliskie zmarłym zdecydowałyby się na pochówek w miejscu zaniedbanym, nieogrodzonym, gdzie niemożliwym lub utrudnionym byłoby zorganizowanie ceremonii pochówkowej, etc. Osoby te z pewnością zdecydowałyby się na pochówek na innych cmentarzach, tj. np. na cmentarzach parafialnych lub na cmentarzach położonych w innych gminach.

Dodatkowo, w odniesieniu do wydatków związanych z budową pawilonu handlowego przeznaczonego do prowadzenia działalności handlowej, w związku z faktem, że Gmina zmierza odpłatnie udostępniać lokale, która to czynność podlega opodatkowaniu VAT, w ocenie Gminy będzie istnieć związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W konsekwencji, Gminie również w tym zakresie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Przedstawione przez Gminę stanowisko w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego w analizowanej sytuacji zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2009 r., Dyrektor stwierdził, iż: "Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów I usług. Od 2007 r. prowadzi budowę cmentarza komunalnego. Prace budowlane polegały na przystosowaniu istniejącego obiektu do aktualnych potrzeb. Wydatki na realizację tej inwestycji pokryto w całości środkami gminnego budżetu. W chwili obecnej oddano do użytku część cmentarza. Za udostępnienie miejsca do pochówku i grobowca pobierana jest opłata objęta podatkiem VAT. Wnioskodawca wskazuje, iż wszystkie działania związane z budową cmentarza miały na celu prowadzenie przez Gminę sprzedaży opodatkowanej, konkretnie udostępnianie miejsc do pochówku zmarłych, która to usługa sklasyfikowana w dziale PKWiU podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT. Reasumując, odnosząc przedstawiony stan faktyczny do zacytowanych powyżej przepisów stwierdzić należy, iż skoro przedmiotowa inwestycja będzie w przyszłości wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT - zakupy związane z przedmiotową inwestycją będą związane z czynnościami opodatkowanymi Gminy. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z przedmiotową inwestycją".

W ocenie Gminy, stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż "prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny".

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z takimi usługami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony (art. 88 ust. 4 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz właścicielem cmentarza komunalnego, prowadzi inwestycję rozbudowy i modernizacji cmentarza komunalnego, podzieloną na dwa etapy.

W ramach tego zadania (etap I) Wnioskodawca ponosi wydatki związane z przygotowaniem dodatkowych miejsc pogrzebowych. W związku z powyższym przeprowadza on> prace związane z niwelacją i odpowiednim ukształtowaniem terenu oraz przygotowaniem kwater do pochówku. Realizując przedmiotową inwestycję Wnioskodawca ponosi również wydatki związane z wytyczeniem alejek na cmentarzu, oświetleniem a także ogrodzeniem cmentarza.

W ramach przeprowadzanego zadania (etap II), na cmentarzu budowany jest również pawilon handlowy, którego lokale Wnioskodawca zamierza odpłatnie wydzierżawić na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą np. związaną ze sprzedażą akcesoriów cmentarnych oraz świadczeniem usług związanych z organizacją pogrzebów. Przy pawilonie handlowym budowany jest również parking przeznaczony dla klientów pawilonu. Ponadto, Wnioskodawca prowadzi budowę pawilonu sanitarnego, który będzie się znajdował w bezpośrednim sąsiedztwie pawilonu handlowego. W budynku tym będą się znajdować pomieszczenia administracyjne zarządcy cmentarza, które będą wykorzystywane w związku z usługami cmentarnymi.

Przedstawione powyżej wydatki inwestycyjne dokumentowane są przez kontrahentów Wnioskodawcy fakturami, na których wykazywane są kwoty podatku. Wnioskodawca podkreślił, iż wydatki te dotyczą tylko i wyłącznie cmentarza komunalnego i działalności cmentarnej. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby np. wszystkich nieruchomości gminnych.

We wniosku wskazano, iż Wnioskodawca dokumentuje świadczenie usług cmentarnych fakturami lub/i paragonami, wykazuje je w rejestrach i deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz ww. przepisy stwierdzić należy, że Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych, związanych z usługami cmentarza komunalnego oraz usługami dzierżawy, pod warunkiem, że wydatki te mają związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz nie wystąpią negatywne przesłanki zawarte w art. 88 ustawy.

Należy zauważyć, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja została wydana w indywidualnej sprawie, w której indywidualnie oceniano opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowisko Wnioskodawcy. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa i tut. Organ nie jest nią związany.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych. W części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, w zakresie zdarzenia przyszłego, wydano interpretację. W zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Gminę usług cmentarzy wydano interpretację - dla stanu faktycznego i-dla zdarzenia przyszłego. Interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT wydzierżawienia lokali przeznaczonych pod działalność handlową - w zakresie stanu faktycznego oraz - dla zdarzenia przyszłego. Natomiast wniosek w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczący prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od usług administrowania załatwiono interpretacją.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w...., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.