IPTPP4/443-233/14-2/OS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2014 r. (data wpływu 28 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz prawidłowości dokumentowania opłaty za gospodarowanie ww. odpadami - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz dokumentowania na prawidłowości dokumentowania opłaty za gospodarowanie ww. odpadami.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto jest właścicielem nieruchomości, między innymi 12 budynków, którymi administruje jeden z wydziałów Urzędu Miasta. We wszystkich obiektach znajdują się lokale zajmowane przez pracowników U. jak również przez najemców.

Miasto realizuje 2 rodzaje umów związanych z obciążaniem za najem użytkowników lokali:

Do lipca 2013 r. U. (aktualizacja nazwy podatnika - z Urzędu Miasta na Miasto nastąpiła 11 października 2013 r.) rozliczał najemców za wywóz odpadów komunalnych (śmieci) wystawiając faktury sprzedaży (tzw. refaktury) na podstawie faktury otrzymywanej co miesiąc od firmy wywozowej, z którą Miasto miało podpisaną umowę na świadczenie ww. usługi.

Od 1 lipca 2013 r. w całym kraju zaczął obowiązywać nowy system odbioru i zagospodarowywania odpadów komunalnych. Znowelizowana ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2012 r. poz. 391 i 951 z późn. zm.), zobowiązała właścicieli (administratorów, zarządców) nieruchomości do uiszczania na rzecz gminy, na terenie której położone są nieruchomości, opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi (art. 6h).

Opłata ta jest pobierana od mieszkańców przez gminę na podstawie deklaracji, do złożenia której jest obowiązany właściciel nieruchomości. Stosownie do powyższego Miasto jako właściciel nieruchomości jest zobowiązane do deklarowania i wnoszenia opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Następnie Miasto obciąża powyższymi kosztami najemców przedmiotowych nieruchomości na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych takich jak porozumienia lub najem. W konsekwencji, w przypadku braku uiszczenia opłaty przez najemcę, Miasto może występować w stosunku do najemcy z roszczeniem cywilnoprawnym.

W obydwu przypadkach (porozumienie, najem) koszty wywozu śmieci wykazane są na fakturze jako odrębna pozycja z zastosowaniem 8% stawki VAT, jako usługa związana ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się do recyklingu.

Miasto jest miastem na prawach powiatu.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zadania należą do zadań własnych gminy i powiatu i zostały uregulowane w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013.594 t. j.) oraz w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013.595 t. j).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy obciążenie najemców kosztami dotyczącymi opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, które nie stanowią części składowej czynszu może korzystać z obniżonej stawki podatkowej VAT tj. 8%.

2. Czy poprawna jest forma wystawianego dokumentu księgowego tj. faktury sprzedaży, stanowiącego podstawę rozliczenia najemców lokali w budynkach U. za wywóz odpadów.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zmian.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, przez świadczenie usług, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenia na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Z ust. 2a wskazanego wyżej artykułu wynika z kolei, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten nakłada na podmiot wynajmujący lokal obowiązek pośredniczenia w dostawie mediów, jeśli najemca nie ma bezpośrednio podpisanej umowy z dostawcą. Zgodnie z tym przepisem podmiot wynajmujący lokal zobowiązany jest do wykazania i przeniesienia tj. zafakturowania kosztów mediów na najemcę, który z danych usług faktycznie korzysta.

Kwestie zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zmian.). Umowa najmu czy też porozumienia jest cywilno-prawną umową nakładającą na strony-zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki.

Biorąc pod uwagę usługowy charakter tytułu, z którego następuje obciążenie, to jest faktyczny wywóz odpadów produkowanych przez najemców, obciążenie najemcy "opłatą śmieciową" podlega opodatkowaniu VAT odrębnie od czynszu. W konsekwencji czynność ta podlega obowiązkowi dokumentacyjnemu (fakturowaniu), tak jak inne usługi VAT. Jednocześnie zastosowana jest obniżona (8%) stawka VAT, gdyż są to usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu PKWiU 38.11.1/Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu PKWiU 38.11.2 zgodnie z załącznikiem Nr 2 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powołany wyżej artykuł określa zasadę ogólną odnoszącą się do podstawy opodatkowania. W myśl tej zasady ogólnej podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Na podstawie Słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) należy wskazać, że "zapłata" to "uiszczenie należności za coś", "należność za coś", "odpłacenie komuś za coś". Z kontekstu ww. przepisu wynika, że pojęcie zapłaty użyte w tym artykule powinno być rozumiane właśnie jako należność za daną czynność opodatkowaną. Zapłata jest więc należnością za czynność opodatkowaną.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

Należy zaznaczyć, że w myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Pod pozycją nr 143 załącznika nr 3 do ustawy, wymieniono usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu. Natomiast pod pozycją nr 144 załącznika nr 3 do ustawy, wymieniono usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne.

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Jak stanowi art. 106a ustawy przepisy Działu XI, Rozdział 1 - Faktury, stosuje się do:

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest właścicielem nieruchomości, między innymi 12 budynków, którymi administruje jeden z wydziałów. We wszystkich obiektach znajdują się lokale zajmowane przez najemców. Zainteresowany realizuje 2 rodzaje umów związanych z obciążaniem za najem użytkowników lokali:

Opłata za wywóz odpadów komunalnych jest pobierana od mieszkańców przez gminę na podstawie deklaracji, do złożenia której jest obowiązany właściciel nieruchomości. Stosownie do powyższego Zainteresowany jako właściciel nieruchomości jest zobowiązany do deklarowania i wnoszenia opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Następnie Wnioskodawca obciąża powyższymi kosztami najemców przedmiotowych nieruchomości na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych takich jak porozumienia lub najem. W konsekwencji, w przypadku braku uiszczenia opłaty przez najemcę, Zainteresowany może występować w stosunku do najemcy z roszczeniem cywilnoprawnym.

W niniejszej sprawie należy powołać się na przepisy ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1399 z późn. zm.).

W myśl art. 3 ust. 1 powołanej ustawy utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy.

Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2).

W myśl art. 6h tej ustawy właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

W myśl natomiast art. 2 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy ilekroć jest mowa o właścicielach nieruchomości rozumie się przez to także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Wobec powyższego obowiązek deklarowania i wnoszenia opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi ciąży na ww. podmiotach.

Stosowanie natomiast do art. 2 ust. 3 ww. ustawy, jeżeli nieruchomość jest zabudowana budynkami wielolokalowymi, w których ustanowiono odrębną własność lokali, obowiązki właściciela nieruchomości obciążają osoby sprawujące zarząd nieruchomością wspólną, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 oraz z 2004 r. Nr 141, poz. 1492), lub właścicieli lokali, jeżeli zarząd nie został wybrany.

W tym miejscu należy wskazać, że sposób opodatkowania opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, które mieszkańcy wnoszą do Wnioskodawcy uzależniony jest od tego, kto - zgodnie z ustawą o utrzymaniu czystości i porządku w gminach - obowiązany jest do składania deklaracji i wnoszenia ww. opłat na rzecz gminy. Jeżeli bowiem na Wnioskodawcy nie spoczywa obowiązek, o którym mowa w art. 2 ust. 3 ustawy i będzie on wnosił ww. opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w imieniu użytkowników lokali, to opłaty te nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy wynagrodzenia za świadczenia usług. W konsekwencji - w takiej sytuacji - przedmiotowe opłaty nie będą podlegały opodatkowaniu. Jeżeli natomiast Wnioskodawca jest podmiotem, na którym spoczywa obowiązek, o którym mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, to koszt ww. opłaty należy uznać za koszt związany z eksploatacją i utrzymaniem ww. lokali.

Uwzględniając powyższe okoliczności, jak również brzmienie powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wskazać należy, że działalność Wnioskodawcy, polegająca na wykonywaniu czynności, za które uiszczane są opłaty przez podmioty wynajmujące lokale na podstawie umowy najmu/porozumienia niewątpliwie wypełnia dyspozycję art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Realizowane przez Wnioskodawcę czynności stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ponoszone przez wynajmujących na podstawie umowy najmu/porozumienia opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi stanowią odpłatność (cenę za świadczoną usługę).

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym - jak wynika z § 2 tego samego artykułu - czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową, nakładającą na strony tej umowy określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest ze wzajemnym świadczeniem najemcy lub dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę lub dzierżawcę.

W myśl ogólnych zasad ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia konkretnej usługi nie powinno się wyodrębniać poszczególnych jej elementów, które się składają na tę usługę i opodatkować ich osobno. Usługodawca sprzedaje określoną usługę, a nie elementy (koszty), które się na nią składają. Zgodnie z art. 29a ustawy, podstawą opodatkowania opłat za używanie lokalu jest wszystko co stanowi zapłatę z tytułu wykonania usługi. Oznacza to, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest całe wynagrodzenie związane ze świadczoną usługą, a nie poszczególne elementy, z uwzględnieniem których opłata ta została skalkulowana.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Jednak sformułowanie "wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej" oznacza, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca, usługobiorca.

Wobec powyższego, opłaty ponoszone przez podmioty zobowiązane do ich uiszczenia z tytułu korzystania i użytkowania lokali stanowią podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach określonych w ustawie o podatku od towarów i usług, z zastosowaniem właściwej stawki dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Zatem opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu/porozumienia stanowią wraz z czynszem podstawę opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu.

Zwrócić należy także uwagę na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (...) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29a ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Za ujęciem dodatkowych kosztów związanych z usługą najmu w pojęciu "kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy" przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze, w szczególności zaprezentowane w sprawach: C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C- 111/05 (Aktiebolaget NN and Akatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze, w świetle orzecznictwa, jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że "W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT". Trybunał wskazał, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2 (1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy "należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej".

Także w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fischer Waterhouse LLP p-ko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, TSUE wskazał, że najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenia usług mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku VAT.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca owszem, występuje w roli odsprzedającego nabyte uprzednio przez siebie usługi, na podmioty wynajmujące nieruchomości, jednak ma to bezpośredni związek z zawartą umową najmu/porozumienia. Zatem wydatki za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowią wraz z czynszem podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu.

Świadczenie te jest bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z przedmiotu najmu i mające w stosunku do niej charakter poboczny. Jak wskazano wyżej, z treści art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle powyższego uznać należy, iż usługa najmu lokalu mieszkalnego czy użytkowego jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte najmu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania wynajmowanego lokalu mieszkalnego czy użytkowego, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Zatem, w ocenie tut. Organu, odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu/porozumienia nieznajdujące uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie przedmiotem świadczenia na rzecz najemcy jest usługa główna, tj. wynajem lokalu na podstawie umowy najmu/porozumienia, a koszty dodatkowe, tj. opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi są elementem usług pomocniczych do tej usługi. W efekcie, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, przedmiotowe wydatki są świadczeniem należnym z tytułu umowy najmu lokalu.

Zatem pobierana przez Wnioskodawcę opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi, jako element usługi najmu lokalu, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług właściwą dla usługi zasadniczej tj. dla usługi najmu lokalu użytkowego na podstawie umowy najmu/porozumienia w wysokości 23% lub w przypadku usługi najmu/porozumienia na cele mieszkaniowe będzie to usługa zwolniona z podatku.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie jest podmiotem świadczącym usługi wymienione pod pozycją 143 i 144 załącznika nr 3 do ustawy, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania 8% stawka podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawidłowości dokumentowania ww. czynności, należy wskazać, że wobec przyjęcia, że ww. opłata stanowi element kalkulacyjny czynszu nie powinna być ona, co do zasady, wykazywana odrębnie od czynszu - jak twierdzi Wnioskodawca - według stawki 8% Jednak dopuszczalne jest aby dane w tym zakresie zostały zawarte w części informacyjnej faktury i tylko w tym celu. Ponadto Wnioskodawca stosuje prawidłową formę dokumentu księgowego, tj. faktury sprzedaży, który stanowi podstawę do rozliczania z najemcami lokali na podstawie zawartej umowy najmu/porozumienia.

W związku z powyższym, oceniając całościowo wskazany przez Wnioskodawcę sposób dokumentowania na fakturze odrębnie opłat za gospodarowanie tymi odpadami, należało uznać za nieprawidłowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.