IPTPP4/443-196/14-4/UNR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2014 r. (data wpływu 14 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 czerwca 2014 r. (data wpływu 9 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży towarów oraz terminu wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż towarów - jest prawidłowe.

W dniu 14 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży towarów oraz terminu wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż towarów.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 czerwca 2014 r. w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Firma chce podpisać umowę na najem powierzchni magazynowej ze swoim klientem, w ramach której klient będzie prowadził zewnętrzny magazyn dla firmy Wnioskodawcy. Klient zgodnie z umową jest materialnie odpowiedzialny za stany magazynowe, ma prawo wydać towar z magazynu zewnętrznego P do swojego magazynu mieszczącego się w tej samej lokalizacji, dokumentując to dokumentem wz (wydanie na zewnątrz) oraz przekazuje do P raport o wydaniu towaru z magazynu. Jednocześnie klient nie ma prawa do rozporządzania towarem jak właściciel do chwili wydania towaru do swojego magazynu z magazynu zewnętrznego P i przedstawienia ustalonego raportu o wydaniu towaru. Jednocześnie klient prowadzi sprzedaż produktów Wnioskodawcy. W chwili przekazania towaru z firmy P do magazynu zewnętrznego u klienta jest wystawiany dokument magazynowy na przesunięcie towaru. Operacja ta nie jest dokumentowana fakturą sprzedaży ponieważ towar nadal jest własnością firmy P. Firma P ponosi ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru przekazanego do magazynu zewnętrznego aż do momentu wydania towaru z magazynu zewnętrznego do magazynu własnego klienta. Klient po dokonaniu wydania towaru z magazynu zewnętrznego P do swojego magazynu przesyła jednocześnie na koniec każdego tygodnia (nie później niż w ostatnim dniu miesiąca) raport o wydaniach towaru z magazynu zewnętrznego P do swojego magazynu, natomiast P wystawia na podstawie raportu i wydań z magazynu fakturę dokumentującą sprzedaż na klienta, przyjmując datę powstania obowiązku podatkowego w chwili wydania towaru ze swojego magazynu zewnętrznego do magazynu klienta na podstawie dokumentu wydania oraz raportu klienta. Wydania z magazynu zewnętrznego będą się odbywać tylko na rzecz klienta prowadzącego magazyn.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Firma P będzie postępowała właściwie wystawiając fakturę sprzedażową w momencie wydania z magazynu zewnętrznego towaru do magazynu klienta uznając datę powstania obowiązku podatkowego w chwili przekazania towaru na podstawie wydania magazynowego i raportu sporządzonego przez klienta prowadzącego ten magazyn.

Zdaniem Wnioskodawcy Firma będzie postępowała prawidłowo wystawiając fakturę sprzedażową w chwili wydania towaru z magazynu zewnętrznego i przekazania go do magazynu klienta, uznając tym samym datę powstania obowiązku podatkowego z chwilą wydania towaru i przyjęcia go do magazynu klienta. Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. z późn. zm. przez sprzedaż towarów rozumie się odpłatną dostawę towarów, jednocześnie nabywca musi mieć prawo do dysponowania towarem jak właściciel. Zgodnie z zawartą umową o prowadzenie magazynu zewnętrznego przez klienta - klient nie ma prawa dysponować towarem jak właściciel do momentu przekazania towaru z magazynu P na podstawie wydania magazynowego i przyjęcia go w swoim magazynie. Zgodnie z art. 19a ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 - przy czym żaden z wymienionych punktów nie ma tu zastosowania. Zdaniem firmy P dostawa towarów będzie miała miejsce dopiero w chwili wydania towaru z magazynu zewnętrznego firmy do magazynu klienta nie zaś w chwili przesunięcia towaru z głównego magazynu mieszczącego się w siedzibie firmy do magazynu zewnętrznego P u klienta. Przesunięcie towaru z magazynu głównego do magazynu zewnętrznego u klienta nie będzie rodziło powstania obowiązku podatkowego, ponieważ klient świadczy jedynie usługę prowadzenia magazynu i nie ma prawa dysponować towarem jak właściciel. W chwili przesunięcia towaru do magazynu zewnętrznego nie wiadomo jaki towar klient pobierze do swojego magazynu w celu dalszej odsprzedaży, a co za tym idzie nie ma możliwości ustalenia podstawy opodatkowania, która zgodnie z art. 29a. 1. ustawy o podatku od towarów i usług określa, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Klient prowadzący magazyn zewnętrzny nie jest jego nabywcą w chwili przyjęcia do magazynu, nie jest tym samym zobowiązany do zapłaty za cały towar przekazany do tego magazynu. Nie ma też prawa dysponować towarem jak właściciel do chwili kiedy towar nie znajdzie się w jego magazynie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - art. 2 pkt 22 ustawy

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia "własności w sensie ekonomicznym", podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W świetle art. 106i ust. 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jednocześnie w ust. 7 ww. artykułu wskazano, że faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

Powyższe oznacza, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie sprzeciwiają się wystawieniu faktury przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi oraz otrzymaniem zapłaty (całości lub części). Należy mieć jednakże na względzie, iż wystawienie faktury nie może nastąpić wcześniej niż 30 dni przed ww. czynnościami.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, iż podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W tym miejscu zauważyć należy, iż z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest - co do zasady - wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Zgodnie z art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca chce podpisać umowę na najem powierzchni magazynowej ze swoim klientem, w ramach której klient będzie prowadził zewnętrzny magazyn dla firmy Wnioskodawcy. Klient zgodnie z umową jest materialnie odpowiedzialny za stany magazynowe, ma prawo wydać towar z magazynu zewnętrznego Wnioskodawcy do swojego magazynu mieszczącego się w tej samej lokalizacji, dokumentując to dokumentem wz (wydanie na zewnątrz) oraz przekazuje do P raport o wydaniu towaru z magazynu. Jednocześnie klient nie ma prawa do rozporządzania towarem jak właściciel do chwili wydania towaru do swojego magazynu z magazynu zewnętrznego P i przedstawienia ustalonego raportu o wydaniu towaru. Jednocześnie klient prowadzi sprzedaż produktów Wnioskodawcy. W chwili przekazania towaru z firmy P do magazynu zewnętrznego u klienta jest wystawiany dokument magazynowy na przesunięcie towaru. Operacja ta nie jest dokumentowana fakturą sprzedaży ponieważ towar nadal jest własnością firmy P. Wnioskodawca ponosi ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru przekazanego do magazynu zewnętrznego aż do momentu wydania towaru z magazynu zewnętrznego do magazynu własnego klienta. Klient po dokonaniu wydania towaru z magazynu zewnętrznego P do swojego magazynu przesyła jednocześnie na koniec każdego tygodnia (nie później niż w ostatnim dniu miesiąca) raport o wydaniach towaru z magazynu zewnętrznego P do swojego magazynu, natomiast P wystawia na podstawie raportu i wydań z magazynu fakturę dokumentującą sprzedaż na klienta, przyjmując datę powstania obowiązku podatkowego w chwili wydania towaru ze swojego magazynu zewnętrznego do magazynu klienta na podstawie dokumentu wydania oraz raportu klienta. Wydania z magazynu zewnętrznego będą się odbywać tylko na rzecz klienta prowadzącego magazyn.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrot "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem przypadków w których przepisy ustawy określają wprost ten moment.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy następuje w momencie wydania towaru z magazynu zewnętrznego Wnioskodawcy do magazynu klienta. Tym samym dzień wydania z magazynu zewnętrznego towaru do magazynu klienta będzie dniem powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy. Zatem, w świetle przedstawionych okoliczności sprawy Wnioskodawca będzie postępował prawidłowo wystawiając fakturę w momencie wydania z magazynu zewnętrznego towaru do magazynu klienta oraz przyjmując za datę powstania obowiązku podatkowego datę przekazania towaru, gdyż w momencie przekazania klient nabywa prawo do swobodnego dysponowania rzeczą jak właściciel.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.