IPTPP4/443-164/14-4/ALN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2014 r. (data wpływu 6 marca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania za dostawę towarów powierzenia paliwa podwykonawcom w celu wykonania przez nich usług na rzecz Wnioskodawcy - jest prawidłowe.

W dniu 6 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania za dostawę towarów powierzenia paliwa podwykonawcom w celu wykonania przez nich usług na rzecz Wnioskodawcy.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.) o doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie doprecyzowane w wyniku uzupełnienia).

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą i zarazem czynnym podatnikiem podatku VAT. Działa w branży budowlanej od 1986 r. Dla potrzeb podatku dochodowego jest zobowiązany do prowadzenia ksiąg handlowych. Z zakresu prowadzonej działalności jest wykonawcą robót budowlanych w ramach realizacji różnych projektów budowlanych. W celu realizacji robót budowlanych korzysta z usług podwykonawców, którzy świadczą roboty budowlane przy użyciu sprzętu tj. koparek, ładowarek będących ich własnością. Dotychczas podwykonawcy byli zobowiązani do zapewnienia personelu, sprzętu i wszelkich materiałów związanych z prawidłową obsługą sprzętu konieczną do realizacji usług podwykonawczych. W związku z drożejącymi cenami paliwa Wnioskodawca rozważa wprowadzenie do umów podwykonawczych zapisu zgodnie z którym obowiązek zapewnienia paliwa niezbędnego do wykonania prac podwykonawczych będzie ciążyć na Zleceniodawcy robót czyli firmie Wnioskodawcy, gdyż jest On w stanie taniej nabyć paliwo niż podwykonawcy, a tym samym jest w stanie kupić usługę podwykonawczą taniej. Zakupione paliwo będzie powierzane podwykonawcom w celu wykonania przez nich prac podwykonawczych na rzecz Wnioskodawcy. W umowach podwykonawczych zostanie wyraźnie zastrzeżone, że właścicielem powierzonego paliwa pozostanie Wnioskodawca jako Zleceniodawca oraz że podwykonawcy mogą zużyć paliwo wyłącznie do wykonania prac podwykonawczych dla potrzeb pracującego sprzętu. Zatem ryzyko utraty paliwa będzie ciążyło na Wnioskodawcy jako Zleceniodawcy robót a przekazane paliwo traktowane jako materiał powierzony.

Ponadto będzie ewidencjonowana ilość wydanego i zużytego paliwa. Koszt paliwa tym samym nie będzie zawierał się w wartości usługi podwykonawczej. Kwota wynagrodzenia określona w umowie będzie miała charakter ryczałtowy i nie będzie podlegała zmniejszeniu o wartość paliwa powierzanego przez firmę Wnioskodawcy.

W zamian za powierzone paliwo Wnioskodawca nie otrzymuje od podwykonawcy wynagrodzenia. Celem działania Wnioskodawcy (powierzenie paliwa) jest zmniejszenie kosztów usług podwykonawczych. Z faktur dokumentujących zakup paliwa Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczania podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy powierzenie paliwa podwykonawcom w celu wykonania przez nich usług podwykonawczych na rzecz Wnioskodawcy jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, powierzenie paliwa podwykonawcom w celu wykonania przez nich usług podwykonawczych na rzecz Wnioskodawcy czyli Zleceniodawcy robót nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W zamian za powierzane paliwo Wnioskodawca nie będzie otrzymywał od podwykonawcy żadnego wynagrodzenia. Celem takiego działania byłoby jedynie zmniejszenie kosztu zakupu usługi podwykonawczej. Ze względu na skalę działalności Wnioskodawca jest w stanie wynegocjować niższe ceny paliwa, aniżeli podwykonawca. Wnioskodawca stoi przed alternatywą albo zakupić droższą usługę podwykonawczą albo uzgodnić z podwykonawcą że paliwo zostanie zapewnione przez jego firmę, co finalnie pozwoli uzyskać oszczędności w postaci zakupu tańszej usługi.

Wnioskodawcy jako nabywcy zakupionego paliwa przysługiwałoby prawo obniżenia VAT należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupowych dokumentujących nabycie paliwa. Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT ust. 1 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) ekspert towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniom na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. 2. Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Z kolei na podstawie art. 7 ustawy 1 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: 1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie; 2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione; 3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej; 4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta; 5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego; 6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; 7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6. 2. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia. 2) wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Z przytoczonych powyżej przepisów wynika jednoznacznie, że nie każde wydanie towarów będzie stanowiło ich dostawę w rozumieniu ustawy a VAT, lecz jedynie takie wydanie towarów, któremu towarzyszy przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Zatem kluczowe dla stwierdzenia czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jest ustalenie zakresu praw jakie przechodzą na nabywcę towaru. W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionej sytuacji nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania paliwem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. W żadnym momencie nie można stwierdzić, że podwykonawcy rozporządzają paliwem jak właściciele. Podwykonawca nie posiada pełnej swobody dysponowania powierzonym paliwem. Rola podwykonawców sprowadza się w istocie do wykorzystania zużycia paliwa zgodnie z wolą Wnioskodawcy jako Zleceniodawcy robót tj. do wykonania ściśle określonych prac na rzecz Wnioskodawcy. Podwykonawcy nie mają prawa do wykorzystania zużycia paliwa do własnych celów, czyli celów innych niż wykonanie prac podwykonawczych. Przez cały okres trwania prac, cywilnoprawna odpowiedzialność za ewentualną utratę paliwa będzie ciążyła na Wnioskodawcy. Wobec powyższego Wnioskodawca uważa jak we wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Mając na uwadze powyższe regulacje należy wskazać, że co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia (w szczególności darowizny), pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Omawiany przepis jest odpowiednikiem art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347 str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uznaje się wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, gdy podatek od towarów i usług od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą i zarazem czynnym podatnikiem podatku VAT. Działa w branży budowlanej od 1986 r. W celu realizacji robót budowlanych korzysta z usług podwykonawców, którzy świadczą roboty budowlane przy użyciu sprzętu tj. koparek, ładowarek będących ich własnością. Dotychczas podwykonawcy byli zobowiązani do zapewnienia personelu, sprzętu i wszelkich materiałów związanych z prawidłową obsługą sprzętu konieczną do realizacji usług podwykonawczych. W związku z drożejącymi cenami paliwa Wnioskodawca rozważa wprowadzenie do umów podwykonawczych zapisu zgodnie z którym obowiązek zapewnienia paliwa niezbędnego do wykonania prac podwykonawczych będzie ciążyć na Zleceniodawcy robót czyli firmie Wnioskodawcy, gdyż jest On w stanie taniej nabyć paliwo niż podwykonawcy, a tym samym jest w stanie kupić usługę podwykonawczą taniej. Zakupione paliwo będzie powierzane podwykonawcom w celu wykonania przez nich prac podwykonawczych na rzecz Wnioskodawcy. W umowach podwykonawczych zostanie wyraźnie zastrzeżone, że właścicielem powierzonego paliwa pozostanie Wnioskodawca jako Zleceniodawca oraz że podwykonawcy mogą zużyć paliwo wyłącznie do wykonania prac podwykonawczych dla potrzeb pracującego sprzętu. Zatem ryzyko utraty paliwa będzie ciążyło na Wnioskodawcy jako Zleceniodawcy robót a przekazane paliwo traktowane jako materiał powierzony.

Ponadto będzie ewidencjonowana ilość wydanego i zużytego paliwa. Koszt paliwa tym samym nie będzie zawierał się w wartości usługi podwykonawczej. Kwota wynagrodzenia określona w umowie będzie miała charakter ryczałtowy i nie będzie podlegała zmniejszeniu o wartość paliwa powierzanego przez firmę Wnioskodawcy.

W zamian za powierzone paliwo Wnioskodawca nie otrzymuje od podwykonawcy wynagrodzenia. Celem działania Wnioskodawcy (powierzenie paliwa) jest zmniejszenie kosztów usług podwykonawczych. Z faktur dokumentujących zakup paliwa będzie Wnioskodawca miał prawo do odliczania podatku naliczonego.

Kluczową rolę w rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy odgrywa właściwe rozumienie sformułowania jakim posłużył się ustawodawca podatkowy w treści art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, wskazując na "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel", co w istocie determinuje uznanie danej czynności za dostawę towarów. W związku z faktem, że z treści cytowanego przepisu nie wynika jednoznacznie, czy odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT ma miejsce jedynie w przypadku, gdy sprzedawca przenosi na nabywcę własność rzeczy w sensie cywilistycznym, czy też wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do dostawy towarów jest przekazanie nabywcy przedmiotu dostawy do swobodnej dyspozycji, powyższa kwestia została poddana ocenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Odnosząc się do powyższego zagadnienia TSUE, w orzeczeniu C-320/88 (Staatssecretaris van Financien v. Shipping Forwarding Enterprise Safe BV), stanął na stanowisku, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie ma znaczenia okoliczność, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się ono z cywilnoprawnym przeniesieniem własności. W przytoczonym orzeczeniu Trybunał posłużył się terminem "przeniesienia własności w sensie ekonomicznym" (praktyczna kontrola nad rzeczą; możliwość swobodnego dysponowania), uniezależniając jednoznacznie opodatkowanie podatkiem VAT od przeniesienia własności rzeczy w sensie cywilnym.

W związku z powyższym, pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". Idąc dalej należy wskazać, iż czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż oderwanie pojęcia "dostawa towarów" od skutków konwencjonalnych powstających na gruncie prawa prywatnego od ekonomicznych aspektów transakcji pozwala także na uznanie danej czynności za dostawę towarów nawet mimo pewnych nałożonych na nabywcę ograniczeń we władaniu towarem.

Konfrontując powyższą argumentację z przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż pomiędzy Wnioskodawcą udostępniającym paliwo podwykonawcy świadczącego usługi na rzecz Wnioskodawcy, nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel w rozumieniu ustawy o VAT. Podwykonawca w żadnym momencie nie posiada pełnej swobody dysponowania powierzonym przez Wnioskodawcę paliwem, na takich prawach jakie przysługiwałyby właścicielowi tego paliwa. Innymi słowy, nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania, w tym sensie, że podwykonawca korzystałby z paliwa na zasadach zbliżonych do właściciela. Co więcej, Wnioskodawca zastrzegł, że podwykonawcy mogą zużyć paliwo wyłącznie w celu wykonania prac podwykonawczych. Podwykonawcy nie mają prawa do wykorzystania/zużycia paliwa dla własnych celów. Wnioskodawca dodaje, że będzie ewidencjonować ilość wydanego i zużytego paliwa. Powyższe postanowienia umowne sprawiają, że podwykonawcy pozostają jedynie dysponentami powierzonego im paliwa, przy czym dysponowanie nim jest umownie ograniczone do ściśle określonych celów - prac wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy. Takie zawężenie sposobu rozporządzania powierzonym paliwem, odbierające faktyczną kontrolę nad rzeczą powoduje, że nie dochodzi w istocie do dostawy paliwa przez Wnioskodawcę na rzecz swoich podwykonawców, gdyż to Wnioskodawca pozostaje jego rzeczywistym właścicielem, to na nim ciąży odpowiedzialność za nie, i to on w rzeczywistości decyduje o jego wykorzystaniu.

Tym samym należy uznać, iż czynność udostępnienia paliwa podwykonawcom nie skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania prawem jak właściciel, wskutek czego nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy tj. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.