IPTPP4/443-131/14-4/JM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2014 r. (data wpływu 24 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 maja 2014 r. (data wpływu 20 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* uznania wniesienia wkładu w postaci udziałów we współwłasności nieruchomości za czynność podlegającą opodatkowaniu oraz obowiązku udokumentowania ww. czynności fakturą - jest prawidłowe;

* ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu w postaci udziałów we współwłasności nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wniesienia wkładu w postaci udziałów we współwłasności nieruchomości za czynność podlegającą opodatkowaniu oraz obowiązku udokumentowania ww. czynności fakturą oraz w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu w postaci udziałów we współwłasności nieruchomości.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 maja 2014 r. (data wpływu 20 maja 2014 r.) w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Jako osoba fizyczna Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, ale także działalność w formie spółki cywilnej, prowadzonej pod firmą (dalej: Spółka), zarejestrowanej jako aktywny podatnik VAT. Przed kilku laty Wnioskodawca nabył na cele związane z działalnością gospodarczą grunt składający się z kilku działek niezabudowanych oraz jednej zabudowanej.

Działki niezabudowane zostały opodatkowane podatkiem VAT. Transakcja udokumentowana była fakturą VAT, w której tereny niezabudowane wykazane były z podatkiem VAT (budynek wraz z gruntem zgodnie z przepisami objęty był zwolnieniem z VAT) i zawarty w tej fakturze podatek Wnioskodawca odliczył od podatku należnego, Wnioskodawca zamierzał bowiem pierwotnie samodzielnie przeprowadzić na tym gruncie inwestycję służącą sprzedaży opodatkowanej. W br. Wnioskodawca odprzedał na rzecz drugiego ze wspólników Spółki 50% udziałów we współwłasności gruntów niezbudowanych (a także działki zabudowanej), w związku z aktualnym zamiarem wspólnego prowadzenia inwestycji, dokumentując tę transakcję fakturą VAT, z której drugi wspólnik odliczył podatek VAT dotyczący działki niezabudowanej. Obecnie jednak ze względu na rosnące rozmiary inwestycji, ale także ze względu na problemy związane ze wspólnym prowadzeniem inwestycji przez dwóch odrębnych podatników (w tym w szczególności problemy z kredytowaniem oraz rozliczeniami rachunkowymi i podatkowymi, jako wspólnik Spółki Wnioskodawca zamierza wnieść przysługujące Wnioskodawcy udziały we współwłasności nieruchomości jako wkład do Spółki (tak samo uczyni drugi wspólnik Spółki).

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Działki niezabudowane stanowią dwie nieruchomości. Jedną nieruchomość stanowi działka niezabudowana objęta prawem wieczystego użytkowania, drugą zaś objęte prawem własności działki niezabudowane wraz z zabudowaną, przy czym w przypadku tej drugiej nieruchomości powierzchnia działki zabudowanej jest proporcjonalnie znacznie mniejsza od sumy powierzchni działek niezabudowanych i powierzchnia ta funkcjonalnie odpowiada wielkości posadowionego na niej budynku.

Jako wkład do spółki zostanie wniesiony udział we współwłasności prawa do użytkowania wieczystego jednej działki niezabudowanej oraz udział we współwłasności 10 działek niezabudowanych, jak również udział we współwłasności działki zabudowanej.

W odpowiedzi na pytanie, od których działek Wnioskodawca odliczył podatek naliczony przy zakupie nieruchomości Zainteresowany wskazał, iż odliczył przy zakupie podatek naliczony dotyczący działek niezabudowanych.

Podatek został odliczony, ponieważ przy zakupie była wystawiona faktura VAT z naliczonym podatkiem, a zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym nieruchomości nabyte były z zamiarem prowadzenia na nich działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (działalność handlowa podlegająca VAT), zatem przepisy podatkowe zezwalały na odliczenie podatku.

Wszystkie działki to działki budowlane, co wynika z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Działki niezabudowane i zabudowana wprowadzone zostały do ewidencji środków trwałych. Budynek był traktowany jako inwestycja, gdyż przed planowanym rozpoczęciem użytkowania wymagał poniesienia istotnych nakładów modernizacyjnych i adaptacyjnych, które ostatecznie nie zostały poniesione. Do ewidencji środków trwałych budynek mógł być wpisany dopiero w związku z faktycznym oddaniem do użytkowania.

Wniesienie udziałów we współwłasności jako wkładu do spółki cywilnej nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego ani zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Zbycie udziałów we współwłasności budynku nie stanowiło zdaniem Wnioskodawcy pierwszego zasiedlenia.

Pierwsze zasiedlenie nastąpiło bowiem w 2006 r. w momencie nabycia przez Wnioskodawcę prawa własności, przy czym zgodnie z ówczesnym brzmieniem przepisów zbywca zastosował do tej sprzedaży zwolnienie od podatku dotyczące używania budynków i budowli. Dlatego w akcie notarialnym wskazano na zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zresztą nawet gdyby uznać, że pierwsze zasiedlenie zastąpiło w momencie zbycia przeze Wnioskodawcę udziałów we współwłasności, to i tak budynek (wraz z gruntem) podlegał zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, gdyż w związku z nabyciem Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (transakcja w tej części była w 2006 r. zwolniona od podatku) i od chwili nabycia Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku.

Między nabyciem przeze Wnioskodawcę prawa własności i prawa użytkowania wieczystego a zbyciem 50 procent udziałów w tych prawach upłynął okres dłuższy niż dwa lata, natomiast między tym zbyciem 50 procent a wniesieniem przysługującej Wnioskodawcy części praw do spółki upłynie okres krótszy niż dwa lata.

Przed wniesieniem udziałów we współwłasności budynku jako wkładu do spółki Wnioskodawca nie ponosił i nie poniesie wydatków na ulepszenie budynku przekraczających 30 procent jego wartości początkowej.

Budynek przed wniesieniem do spółki udziałów w prawie własności do niego nie był udostępniany na rzecz innych podmiotów i do czasu wniesienia do spółki nie będzie udostępniany.

W przypadku gdy wniesienie udziałów we współwłasności budynku jako wkładu do spółki cywilnej będzie spełniało warunki do zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, strony transakcji nie zamierzają rezygnować z tego zwolnienia i wybrać opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w stanie opisanym w niniejszym wniosku wniesienie wkładu w postaci udziałów we współwłasności nieruchomości stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy w konsekwencji podlega obowiązkowi udokumentowania fakturą.

2. W jaki sposób należy określić w tym przypadku podstawę opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy

1. Niewątpliwie wniesienie wkładu do spółki cywilnej w postaci nieruchomości jest na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy odpłatną dostawą towarów będącą czynnością opodatkowaną. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy tym pojęcie "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 obejmuje wszelkie czynności w ramach, których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego. Przy czym wkład do spółki daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem wkładu mogą być pieniądze, rzeczy lub prawa. Powyższe prowadzi do wniosku, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, bowiem dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem - w zależności od charakteru prawnego spółki mogą to być udziały lub akcje, a w przypadku spółki prawa cywilnego, to jest spółki cywilnej, jest to prawo do udziału w zysku. Istnieje więc bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem. W konsekwencji wnoszący wkład ma w przekonaniu Wnioskodawcy obowiązek udokumentowania tej czynności fakturą zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy.

2. Natomiast w przedmiocie podstawy opodatkowania należy stwierdzić, że od dnia 1 stycznia 2014 r. zastosowanie ma art. 29a ustawy. ust. 1 tego przepisu stanowi, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie z ust. 6 tego samego artykułu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku od towarów i usług. Jednak w przypadku wniesienia nieruchomości do spółki cywilnej ustawodawca nie przewidział, że zapłatą w przypadku wniesienia aportu do takiej spółki będzie w istocie prawo do udziału w zysku spółki. Jest to istotna różnica w stosunku do aportów do spółek kapitałowych, w przypadku których można przyjąć, że wartość obejmowanych akcji lub udziałów stanowi cenę wnoszonego aportu. Ze względu na fakt, że zysk spółki cywilnej uzależniony jest od przyszłego powodzenia przedsięwzięcia o charakterze ekonomicznym (gospodarczym), którego na moment wniesienia aportu obiektywnie określić nie można, zatem i zapłaty, a więc i podstawy opodatkowania, kierując się tym kryterium też nie można określić. Z drugiej strony z dniem 31 grudnia 2013 r. uchylony został przepis art. 29 ust. 9 ustawy, zgodnie z którym w przypadku czynności, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszoną o kwotę podatku. W stanie będącym przedmiotem niniejszego wniosku właściwe jest zdaniem Wnioskodawcy określenie podstawy opodatkowania w oparciu o kryterium wartości rynkowej wnoszonego do Spółki wkładu, bazując jednak jedynie na analogii do sytuacji regulowanej w art. 29a ust. 2 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy podstawą opodatkowania byłaby w tym przypadku cena nabycia towarów, określona w momencie dostawy towarów, a więc de facto wartość rynkowa, pomniejszona zdaniem Wnioskodawcy o kwotę podatku. Argumentem potwierdzającym taką interpretację może być także założenie, iż wnosząc wkład do spółki, wspólnik ma prawo oczekiwać co najmniej takich dochodów, które zrównoważą mu wartość Wniesionego wkładu, tą zaś jest wartość rynkowa z dnia wniesienia wkładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

* jest prawidłowe w zakresie uznania wniesienia wkładu w postaci udziałów we współwłasności nieruchomości za czynność podlegającą opodatkowaniu oraz obowiązku udokumentowania ww. czynności fakturą;

* jest nieprawidłowe w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu w postaci udziałów we współwłasności nieruchomości.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Artykuł 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, iż wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 ww. Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy - Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Na gruncie powołanych powyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że zarówno sprzedaż udziału we współwłasności gruntu na podstawie art. 198 k.c., jak i sprzedaż wspólnego gruntu za zgodą wszystkich współwłaścicieli na podstawie art. 199 k.c. stanowi odpłatną dostawę towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył na cele związane z działalnością gospodarczą grunt składający się z kilku działek niezabudowanych oraz jednej zabudowanej. Po kilku latach Wnioskodawca odprzedał drugiemu wspólnikowi 50% udziałów we współwłasności gruntów niezabudowanych oraz działki zabudowanej, w związku z zamiarem wspólnego prowadzenia inwestycji. Wnioskodawca zamierza wnieść przysługujące Wnioskodawcy udziały we współwłasności nieruchomości jako wkład do Spółki. Jako wkład do Spółki zostanie wniesiony udział we współwłasności prawa do użytkowania wieczystego jednej działki niezabudowanej oraz udział we współwłasności 10 działek niezabudowanych, jak również udział we współwłasności działki zabudowanej. Działki przed wniesieniem udziałów do Spółki nabyte zostały w celu wykorzystania do działalności opodatkowanej.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że planowane zbycie działek niezabudowanych i działki zabudowanej w formie wkładu w postaci udziałów we współwłasności nieruchomości, stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż będzie dokonane przez wspólników, działających dla tej transakcji jako podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Odnosząc się do kwestii obowiązku udokumentowania fakturą czynności wniesienia wkładu w postaci udziałów we współwłasności nieruchomości, należy zauważyć, że przepisy dotyczące fakturowania zostały zawarte w art. 106a-106q ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

W myśl art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej).

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że Wnioskodawca winien udokumentować fakturą dostawę polegającą na wniesieniu wkładu w postaci udziałów we współwłasności nieruchomości.

Odnosząc się do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu w postaci udziałów we współwłasności nieruchomości, należy zauważyć, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

Natomiast art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. z 2013 r. poz. 385) stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Należy zauważyć, iż uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 str. 1, z późn. zm.).

Stosownie do art. 73 Dyrektywy podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Zgodnie z podstawową zasadą wynikającą z artykułu 73 Dyrektywy podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dokonanie czynności mieszczącej się w katalogu czynności opodatkowanych. Kryterium takie jest jednym z najbardziej obiektywnych i oczywistych sposobów ustalenia podstawy wymiaru podatku bowiem odnosi się do konkretnych kwot będących w rzeczywistości elementem transakcji. Użycie tego pojęcia w definicji podstawy opodatkowania jest również efektem sposobu zdefiniowania zakresu opodatkowania w ramach wspólnego systemu VAT, którym jest, zgodnie z artykułem 2 VI Dyrektywy "odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług". Zgodnie z powyższą definicją w przypadku transakcji dokonywanych przez podatnika podstawą opodatkowania jest zatem zapłata (wynagrodzenie) ustalona przez strony transakcji.

Dyrektywa VAT nie definiuje pojęć "odpłatność" czy "zapłata". Brak definicji pozwala na przyjmowanie szerokiego rozumienia tych pojęć, co jednak nie uprawnia państw członkowskich do dowolnego konstruowania definicji podstawy opodatkowania w legislacjach wewnętrznych. Dlatego też w celu rozstrzygnięcia wątpliwości co do rozumienia tych pojęć należy odwołać się w tym zakresie do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Na jego podstawie przyjmuje się, że rozumienie pojęć "odpłatność" czy "zapłata" powinno być ustalane przez pryzmat następujących zasad:

* państwa członkowskie nie mogą dokonywać interpretacji tych pojęć według własnego uznania,

* konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymaną zapłatą,

* dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość zapłaty za dokonanie tych czynności,

* zapłata musi być wyrażona w pieniądzu,

* wynagrodzenie jest wartością subiektywną (tzn. stanowi kwotę, jaką nabywca zgadza się w danych warunkach zapłacić).

Trzeba podkreślić, że uzależnienie podstawy opodatkowania od zapłaty faktycznie otrzymanej przez podatnika jest regułą bezwzględnie obowiązującą (z zastrzeżeniem wyjątków wyraźnie przewidzianych przez Dyrektywę). Państwa członkowskie nie mogą ustanawiać innych reguł ustalania podstawy obliczania podatku np. dla niektórych rodzajów towarów.

Kolejnym problemem dotyczącym podstawy opodatkowania transakcji są zasady ustalania wysokości zapłaty, kiedy ma ona w całości lub w części formę inną niż pieniężna. Wynagrodzenie niepieniężne może stanowić dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane w zamian za otrzymane świadczenie (barter). W przypadku transakcji barterowych powstaje pytanie, czy dostawa towarów lub świadczenie usług będą mogły być w każdej sytuacji uznane za zapłatę.

W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ukształtował się pogląd, zgodnie z którym, aby czynności takie mogły być uznane za zapłatę, muszą zostać spełnione następujące warunki:

* istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami dostawy towarów lub świadczenia usług, czyli pomiędzy czynnością opodatkowaną a otrzymaną za nią zapłatą,

* istnienie możliwości określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu.

Pierwszy warunek jest odzwierciedleniem ogólnej zasady związku zapłaty z dokonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast spełnienie drugiego jest niezbędne do kwotowego określenia podstawy opodatkowania umożliwiającego ustalenie podatku należnego, który może być wyrażony tylko w formie pieniężnej. Dlatego też, gdy strony transakcji barterowej nie ustalą w umowie pieniężnej wartości dostawy towarów lub usługi świadczonej w ramach zapłaty, w celu określenia podstawy opodatkowania należy dążyć do ustalenia ich wartości wyrażonej w pieniądzu. Ustalenie to powinno opierać się na podstawowej zasadzie, stanowiącej, że opodatkowana jest zapłata faktycznie otrzymana przez podatnika. W praktyce wybór metody ustalenia wysokości zapłaty w transakcjach barterowych zależy od okoliczności transakcji.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wspomniane wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (np. wyrok z 19 grudnia 2012 r. sygn. C-549/11, z 29 lipca 2010 r. sygn. C-40/09).

Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona - jako wartość subiektywna - odpowiadać wartości jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyrok z 2 czerwca 1994 r. sygn. C-33/93).

Wobec powyższego w przypadku wniesienia wkładu w postaci udziałów we współwłasności nieruchomości za podstawę opodatkowania należy uznać - zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy - zapłatę, jaką wnoszący aport ma rzeczywiści otrzymać z tytułu dostawy towaru, która stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący zapłatą za jego dostawę (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić).

Należy zauważyć, że od 1 stycznia 2014 r. na mocy art. 1 pkt 23 i pkt 24 w związku z art. 15 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35, z późn. zm.), zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględniania w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (takie zastrzeżenie do 31 grudnia 2013 r. dotyczyło dostaw, gdy należność była określona w naturze - art. 29 ust. 3, a także gdy cena świadczenia nie została określona - art. 29 ust. 9 ustawy), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Po zmianie przepisów w takich przypadkach zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawa opodatkowania określana będzie w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma podatnik otrzymać), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (vide m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść przysługujące Wnioskodawcy udziały we współwłasności nieruchomości jako wkład do Spółki.

W konsekwencji, w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia wkładu w postaci udziałów we współwłasności nieruchomości - zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca ma otrzymać z tytułu ww. wniesienia od nabywcy. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym "określenie podstawy opodatkowania w oparciu o kryterium wartości rynkowej wnoszonego do Spółki wkładu, bazując jednak jedynie na analogii do sytuacji regulowanej w art. 29a ust. 2 ustawy" należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.