IPTPP4/443-124/14-2/ALN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2014 r. (data wpływu 20 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie kombajnu zbożowego w deklaracji za I kwartał 2012 r.;

* prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie kombajnu zbożowego w drodze korekty po zarejestrowaniu się Wnioskodawczyni jako "reprezentanta" wspólnego gospodarstwa rolnego

- jest prawidłowe.

W dniu 20 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie kombajnu zbożowego w deklaracji za I kwartał 2012 r. oraz zwrotu otrzymanej różnicy podatku naliczonego nad należnym;

* prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie kombajnu zbożowego w drodze korekty po zarejestrowaniu się Wnioskodawczyni jako reprezentanta wspólnego gospodarstwa rolnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

W 2012 r. Wnioskodawczyni została zakwalifikowana do programu Agencji Modernizacji i Restrukturyzacji Rolnictwa w ramach działania "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej". W związku z tym Wnioskodawczyni z dniem 5 marca 2012 r. zarejestrowała indywidualną działalność gospodarczą i od tego dnia prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług wspomagających produkcję roślinną (PKOB 01.61Z, PKWiU 01.63.10.0) w tym: koszenie i zbieranie płodów rolnych na rzecz osób trzecich. Wnioskodawczyni dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług w stosunku do czynności wykonywanych w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej od dnia 5 marca 2012 r., rezygnując ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o podatku od towarów i usług, stając się podatnikiem VAT czynnym.

Oprócz tego Wnioskodawczyni na zasadzie ustawowej współwłasności majątkowej małżeńskiej jest współwłaścicielem gospodarstwa rolnego wraz z mężem. Mąż jako "reprezentant" wspólnego gospodarstwa rolnego dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług od dnia 0I.02.2010 r., rezygnując ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, stając się podatnikiem VAT czynnym w stosunku do czynności wykonywanych przez gospodarstwo rolne. Między Wnioskodawczynią a jej mężem nie zawarto rozdzielności majątkowej małżeńskiej.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług wspomagających produkcję roślinną Wnioskodawczyni w dniu 19 marca 2012 r. zakupiła środek trwały w postaci kombajnu zbożowego z zamiarem wykorzystywania go do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Faktura zakupowa została wystawiona wyłącznie na Wnioskodawczynię. Środki na zakup przedmiotowego kombajnu w części pochodziły z dofinansowania uzyskanego z Agencji Modernizacji i Restrukturyzacji Rolnictwa z Programu "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej".

Zakupiony kombajn był i jest nadal wykorzystywany przede wszystkim do świadczenia usług na rzecz osób trzecich, jak również w posiadanym wspólnie z mężem gospodarstwie rolnym. W związku z zakupem przedmiotowego środka trwałego (kombajnu) Wnioskodawczyni w deklaracji VAT-7K za pierwszy kwartał 2012 r. wykazała podatek VAT naliczony do odliczenia w kwocie 92.920,00 zł i w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 32.800,00 zł, o zwrot której w terminie 25 dni Wnioskodawczyni wystąpiła z wnioskiem do właściwego organu podatkowego. Organ podatkowy na skutek przeprowadzonych czynności sprawdzających stwierdził, iż Wnioskodawczyni zasadnie ubiegała się o zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym i w związku z tym dokonał zwrotu tejże różnicy na rachunek bankowy Wnioskodawczyni.

W związku z wątpliwościami w zakresie dokumentowania usług rolniczych świadczonych przez Wnioskodawczynią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz wspólnego gospodarstwa rolnego, Wnioskodawczyni wystąpiła z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Organ upoważniony do wydawania interpretacji - Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w wydanej interpretacji (IPTPP4/443-648/13-4/ALN z dn. 2 grudnia 2013 r.) uznał między innymi, że biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz fakt, iż mąż Wnioskodawczyni jest już zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT rozliczającym podatek VAT z wspólnie prowadzonego gospodarstwa rolnego, Wnioskodawczyni nie mogła zarejestrować się jako podatnik VAT czynny prowadzący działalność rolniczą sklasyfikowaną pod symbolem PKWiU 0I.61.10.0.

Mając na względzie powyższe okoliczności, Wnioskodawczyni uznając, iż nie była uprawniona do otrzymania opisanego wyżej zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wynikającej z zakupu środka trwałego w postaci kombajnu, planuje dokonać przelewu na rachunek bankowy organu podatkowego równowartości kwoty otrzymanej uprzednio jako zwrot podatku VAT z deklaracji za pierwszy kwartał 2012 r. Jednocześnie dla uporządkowania swojego statusu w zakresie podatku VAT, Wnioskodawczyni jako nieuprawniona wcześniej do zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny, zamierza wyrejestrować się z podatku VAT składając zawiadomienie na formularzu VAT-Z. Następnie przy jednoczesnym złożeniu przez Jej męża - jako reprezentanta wspólnego gospodarstwa rolnego - zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na druku VAT-Z, Wnioskodawczyni złoży zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku VAT (VAT-R) celem zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny z prowadzonego wspólnie z mężem gospodarstwa rolnego. Tym samym Wnioskodawczyni stanie się jedyną osobą reprezentującą wspólne gospodarstwo rolne w zakresie rozliczeń podatku VAT i na Nią będą od tej chwili wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług oraz Ona będzie wystawiała faktury przy sprzedaży produktów rolnych, bądź świadcząc usługi rolnicze zakupionym wcześniej kombajnem. Nadto Wnioskodawczyni będąc już zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym, zamierza odliczyć podatek VAT od zakupu kombajnu dokonanego w dniu 19 marca 2012 r. w ramach korekty podatku VAT naliczonego na zasadach i w trybie przewidzianych przepisami art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w opisanych okolicznościach, Wnioskodawczyni słusznie przyjęła, iż nie posiadała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu środka trwałego w postaci kombajnu zbożowego, a co za tym idzie powinna dokonać zwrotu otrzymanej różnicy podatku naliczonego nad należnym za okres pierwszego kwartału 2012 r.

2. Czy będąc czynnym podatnikiem podatku VAT od roku 2014 w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego Wnioskodawczyni, w opisanych okolicznościach, będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu środka trwałego - kombajnu zbożowego, dokonanego w dniu 19 marca 2012 r. Jeśli tak, to w jakiej kwocie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. Pytania nr I:

Z przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej zwanej w skrócie ustawą VAT - w szczególności art. 2 pkt 15, 19, 20 i 21, art. 15 ust. 1, 2, 4 i 5, art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 96 ust. 2, wynika, że ustawa ta zawiera pewne szczególne rozwiązania dotyczące podatników, którzy prowadzą wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie oraz podatników, którzy prowadzą wyłącznie działalność rolniczą w innych ramach niż gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie (art. 15 ust. 4 i 5 ustawy VAT). Wówczas bowiem za podatnika jest uważana osoba, która składa zgłoszenie rejestracyjne. Przyjęta zasada ma uprościć rozliczenia podatkowe - gdyż wymienione gospodarstwa to w istocie działalności, w przypadku których częstokroć nie można wyodrębnić osoby prowadzącej gospodarstwo. W takim przypadku, podatnikiem jest ta osoba fizyczna, która (jak gdyby w imieniu gospodarstwa) zarejestruje się jako podatnik.

Przepisy ustawy VAT- art. 96 ust. 2, wprowadzają jednocześnie zasadę, że do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego uprawniona jest tylko i wyłącznie jedna osoba fizyczna spośród tych, które prowadzą wspólne gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego ma takie znaczenie, że faktury dotyczące tego gospodarstwa (przy nabyciu towarów i usług) będą wystawiane na tę właśnie osobę, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego. Jednocześnie ta sama osoba występować będzie w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży (dostawie) produktów rolnych i w związku ze świadczeniem usług rolniczych.

W tym miejscu należy zauważyć, iż ani wskazane powyżej przepisy, ani inne regulacje zawarte w ustawie VAT nie wykluczają możliwości dokonania zmiany osoby uważanej za podatnika na inną osobę, która prowadzi wspólne gospodarstwo rolne. Należy jednak mieć na uwadze, jak już wspomniano wyżej, iż zgodnie z art. 96 ust. 2 ustawy w przypadku osób fizycznych prowadzących wspólnie gospodarstwo rolne, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na którą będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług, i która będzie wystawiała faktury przy sprzedaży produktów rolnych, bądź świadcząc usługi rolnicze. Brak jest zatem przeszkód do zmiany osoby reprezentującej wspólne gospodarstwo rolne małżonków dla potrzeb podatku VAT, o ile oczywiście nowy "reprezentant - złoży odpowiednie zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy i zostanie zarejestrowany oraz naczelnik urzędu skarbowego potwierdzi zarejestrowanie tej osoby jako podatnika VAT czynnego, a obecny "reprezentant"- zostanie wykreślony z tego rejestru.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawczyni prowadzi wspólnie z mężem gospodarstwo rolne. Mąż jest od lutego 2010 r. zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, z tytułu prowadzonej działalności rolniczej i rozlicza ją na zasadach ogólnych, albowiem zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT. Wnioskodawczyni w marcu 2012 r. rozpoczęła także własną działalność gospodarczą w zakresie wykonywania usług na rzecz rolnictwa (PKOB 01.61.2, PKWiU 01.63.10.0), w związku z czym w marcu 2012 r. nabyła kombajn zbożowy, który wykorzystuje głównie do świadczenia usług na rzecz innych rolników (osób trzecich). Wnioskodawczyni dokonała zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym zrezygnowała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy VAT.

Odnosząc zatem przedstawiony powyżej stan prawny do opisanego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż skoro prowadzone gospodarstwo rolne jest własnością wspólną, którego reprezentantem jest mąż (z uwagi na fakt zarejestrowania się przez niego - w imieniu całego gospodarstwa - jako "podatnika VAT czynnego"), to tym samym nie można uznać, iż Wnioskodawczyni w związku ze świadczeniem w ramach własnej działalności gospodarczej usług rolniczych (kombajnem zbożowym), mogła również zarejestrować się jako podatnik VAT i zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 oraz rozliczać podatek od towarów i usług na zasadach ogólnych. Świadczenie usługi rolniczej kombajnem zbożowym nie stanowi bowiem, odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego, działalności gospodarczej, tylko nadal jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach tego prowadzonego wspólnie przez małżonków gospodarstwa rolnego. To przedmiotowe gospodarstwo rolne natomiast dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym przypadku działalności rolniczej z wykorzystaniem maszyn rolniczych), w rozumieniu przepisów ustawy VAT - występuje jako jeden podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a jego reprezentantem, jak wyżej wskazano, jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny mąż Wnioskodawczyni.

W myśl generalnej zasady, wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.201 r.), kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku VAT, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu, są w podobnej sytuacji, jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadki ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Powyżej, Wnioskodawczyni podała, iż w marcu 2012 r. dokonała zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym zrezygnowała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9. Wykazała nadto w deklaracji VAT-7K za pierwszy kwartał 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym od zakupionego kombajnu, wystąpiła z wnioskiem o jej zwrot w terminie 25 dni. Wykazana w deklaracji VAT nadwyżka podatku naliczonego nad należnym została Wnioskodawczyni zwrócona przez organ podatkowy na rachunek bankowy.

Analizując przedstawiony wyżej opis w świetle powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, iż w omawianej sprawie nie przysługiwało Wnioskodawczyni prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem kombajnu zbożowego, wykorzystywanego do świadczenia usług na rzecz innych rolników (osób trzecich), gdyż nie zostały spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT. Wnioskodawczyni nie można uznać, co wykazano powyżej, za podatnika podatku VAT czynnego (pomimo dokonania zgłoszenia rejestracyjnego VAT), a więc i nabyty kombajn nie jest w żaden sposób związany z wykonywaniem przez Nią czynności opodatkowanych. Nie przysługiwało zatem Wnioskodawczyni prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tym samym nie miała Ona prawa do otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy VAT. Wobec czego Wnioskodawczyni obowiązana jest do zwrotu na rachunek organu podatkowego kwoty uprzednio wypłaconego przez ten organ zwrotu podatku VAT.

Ad. Pytania nr 2:

W celu udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie konieczne jest rozstrzygnięcie kwestii istnienia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów dokonanych przed rejestracją jako podatnik VAT czynny służących sprzedaży opodatkowanej. Zaimplementowana do ustawy VAT zasada neutralności podatku VAT dla podmiotu niebędącego ostatecznym konsumentem daje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Co do zasady status podatnika na gruncie ustawy VAT jest kategorią obiektywną i nie jest zależny od dokonania rejestracji.

W związku z tym należy rozumieć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług wynika z wykorzystywania tych towarów i usług w działalności opodatkowanej. Natomiast tylko zarejestrowani podatnicy VAT są uprawnieni do skorzystania z tego prawa. Z powyższego zatem wynika, że nie ma żadnych przeszkód, aby podatnik mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego po zarejestrowaniu się dla potrzeb podatku VAT, nawet jeśli będzie to miało miejsce nawet dwa lata po dokonanych zakupach. Brak rejestracji w charakterze podatnika VAT czynnego oznacza jedynie brak możliwości odliczania podatku naliczonego, ale z chwilą jej dokonania prawo takie zostaje nabyte i dla respektowania podstawowej zasady tego podatku, jego neutralności, należy przyjąć, że odnosi się ono także do podatku naliczonego przy zakupach dokonanych przed rejestracją (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 maja 2009 r., sygn. akt III SA/GL 139/09, orzeczenie prawomocne). Tym samym pojęcie podatnika jest kategorią obiektywną w tym sensie, że nie jest ona uzależniona od faktu dokonania rejestracji. Podmioty wykonujące określone czynności stają się podatnikami podatku VAT bez względu na dopełnienie warunków formalnych związanych z rejestracją (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 września 2007 r. (sygn. akt I SA/Sz 674/06, orzeczenie prawomocne). Niemniej jednak wydaje się zasadne twierdzenie, że w dacie otrzymania faktury (czyli w momencie powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego) koniecznym jest, aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tj. podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w ustępie 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Wielokrotnie bowiem zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie podkreśla się, że status podatnika VAT nie zależy od sfery formalnoprawnej, co oznacza, że podatnikiem jest ten, kto spełnia kryteria podmiotowo-przedmiotowe z art. 15 ustawy VAT (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 262/11, orzeczenie prawomocne).

Realizacja przyznanego podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy VAT oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego - art. 91 ustawy VAT. Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej, np. towar został wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT - powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej zaś strony stwarza również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia ostatecznie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W takim przypadku zastosowanie znajdują zasady określone w przepisach art. 91 ustawy dotyczące korekty kwoty podatku naliczonego.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Z kolei stosownie do art. 91 ust. 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Szczególną uwagę należy w tym miejscu zwrócić na art. 91 ust. 2 ustawy, w myśl którego w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy VAT).

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy VAT, przepis ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczanego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Przepis ten znajduje zastosowanie m.in. w sytuacji gdy podatnik nabywając towar lub usługę z przeznaczeniem do działalności zwolnionej nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu, a następnie zmienione zostało przeznaczenie tych towarów poprzez rozpoczęcie wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W myśl art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w momencie zakupu kombajnu co prawda formalnie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, tyle że rejestracja ta była pozbawiona podstaw prawnych ze względów opisanych wyżej. Z powyższego wynika zatem, że Wnioskodawczyni w momencie zakupu nie była uprawniona do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup kombajnu, na podstawie cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy. Zważyć jednakże należy, że Wnioskodawczyni zakupiła przedmiotowy kombajn w celu i z zamysłem prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawczyni w roku 2014 zamierza zarejestrować się jako czynny podatnik podatku VAT w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego, a tym samym zamierza rozpocząć w ramach prowadzonej działalności rolniczej wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT, należy przyjąć, że w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi nabycia kombajnu znajdą zastosowanie przepisy art. 91 ustawy VAT, w szczególności ust. 2 oraz 7a.

Na skutek rezygnacji męża Wnioskodawczyni ze statusu podatnika VAT czynnego w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego i zarejestrowania się w jego miejsce Wnioskodawczyni jako podatnik VAT czynny, zmieni się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do art. 91 ust. 1-7 ustawy VAT istnieje możliwość skorygowania odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu kombajnu, gdyż wydatek ten służyć będzie czynnościom opodatkowanym, tj. działalności rolniczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych od roku 2014.

Wobec powyższego Wnioskodawczyni będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego z tytułu zakupu kombajnu (tekst jedn.: środka trwałego), którego wartość początkowa przekracza 15.000 zł - przy uwzględnianiu dyspozycji art. 91 ust. 7a ustawy, na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3.

Przedmiotowej korekty Wnioskodawczyni winna dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (tekst jedn.: za pierwszy kwartał roku następującego po roku, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia), w wysokości 1/5 kwot podatku naliczonego przy nabyciu wyżej wymienionego środka trwałego. Z powyższego wynika, że Wnioskodawczyni ma możliwość odliczenia 1 /5 kwoty podatku naliczonego za każdy rok wykorzystywania kombajnu, przy czym pierwszym rokiem za który Wnioskodawczyni dokona odliczenia będzie rok 2014, zaś ostatnim rok 2016 (z uwagi na fakt, iż kombajn ten został oddany do użytkowania w 2012 r.). Zatem pierwsza korekta powinna zostać dokonana za 2014 rok w deklaracji dla podatku VAT składanej za pierwszy okres rozliczeniowy 2015 r. w kwocie 18.584,00 zł. VAT naliczony od zakup kombajnu: 92.920,00 zł x 1/5). Jeżeli do końca 5-letniego okresu korekty środek trwały będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych Wnioskodawczyni będzie przysługiwało prawo do korekty za kolejne lata tj. za lata 2015 (w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2016 r.) oraz za 2016 (w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2017 r.), każdorazowo w kwocie 18.584,00 zł, stanowiącej równowartość 1/5 podatku naliczonego od zakupionego kombajnu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Działalność rolnicza - stosownie do art. 2 pkt 15 ustawy - obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarnianą i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy) uznać należy, iż działalność rolnicza (art. 2 pkt 15 ustawy) mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 5 ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach.

Przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych - art. 2 pkt 19 ustawy.

Przez produkty rolne, zgodnie z art. 2 pkt 20 ustawy, rozumie się towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim.

Stosownie do art. 2 pkt 21 ustawy, przez usługi rolnicze rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 3, rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2.

Zwolnienie rolnika ryczałtowego od podatku ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Od podatku zwolnieni są tylko rolnicy ryczałtowi i tylko w zakresie wyraźnie wskazanym w przepisie. Świadczenie usług rolniczych oraz dostawa produktów rolnych przez podmioty inne niż rolnicy ryczałtowi podlega opodatkowaniu. Innego rodzaju działalność prowadzona przez rolnika ryczałtowego, nie uprawniająca go do zwolnienia przedmiotowego (np. działalność handlowa, dostawa produktów rolnych innych niż własnej produkcji, dzierżawa, świadczenie usług innych niż rolnicze), co do zasady podlegać będzie opodatkowaniu wg stawek właściwych dla tych czynności.

Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3, który stanowi, że podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne. Z brzmienia art. 96 ust. 2 ustawy wynika, iż w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy, Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego".

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni z dniem 5 marca 2012 r. zarejestrowała indywidualną działalność gospodarczą i od tego dnia prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług wspomagających produkcję roślinną (PKOB 01.61Z, PKWiU 01.63.10.0) w tym: koszenie i zbieranie płodów rolnych na rzecz osób trzecich. Wnioskodawczyni dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług w stosunku do czynności wykonywanych w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej od dnia 5 marca 2012 r., rezygnując ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o podatku od towarów i usług, stając się podatnikiem VAT czynnym.

Oprócz tego Wnioskodawczyni na zasadzie ustawowej współwłasności majątkowej małżeńskiej jest współwłaścicielem gospodarstwa rolnego wraz z mężem. Mąż jako "reprezentant" wspólnego gospodarstwa rolnego dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług od dnia 0I.02.2010 r., rezygnując ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, stając się podatnikiem VAT czynnym w stosunku do czynności wykonywanych przez gospodarstwo rolne. Między Wnioskodawczynią a jej mężem nie zawarto rozdzielności majątkowej małżeńskiej.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług wspomagających produkcję roślinną Wnioskodawczyni w dniu 19 marca 2012 r. zakupiła środek trwały w postaci kombajnu zbożowego z zamiarem wykorzystywania go do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Faktura zakupowa została wystawiona wyłącznie na Wnioskodawczynię. Zakupiony kombajn był i jest nadal wykorzystywany przede wszystkim do świadczenia usług na rzecz osób trzecich, jak również w posiadanym wspólnie z mężem gospodarstwie rolnym. W związku z zakupem przedmiotowego środka trwałego (kombajnu) Wnioskodawczyni w deklaracji VAT-7K za pierwszy kwartał 2012 r. wykazała podatek VAT naliczony do odliczenia w kwocie 92.920,00 zł i w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 32.800,00 zł, o zwrot której w terminie 25 dni Wnioskodawczyni wystąpiła z wnioskiem do właściwego organu podatkowego. Organ podatkowy na skutek przeprowadzonych czynności sprawdzających stwierdził, iż Wnioskodawczyni zasadnie ubiegała się o zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym i w związku z tym dokonał zwrotu tejże różnicy na rachunek bankowy Wnioskodawczyni.

W związku z wątpliwościami w zakresie dokumentowania usług rolniczych świadczonych przez Wnioskodawczynią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz wspólnego gospodarstwa rolnego, Wnioskodawczyni wystąpiła z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Organ upoważniony do wydawania interpretacji - Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w wydanej interpretacji (IPTPP4/443-648/13-4/ALN z dn. 2 grudnia 2013 r.) uznał między innymi, że biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz fakt, iż mąż Wnioskodawczyni jest już zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT rozliczającym podatek VAT z wspólnie prowadzonego gospodarstwa rolnego, Wnioskodawczyni nie mogła zarejestrować się jako podatnik VAT czynny prowadzący działalność rolniczą sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 0I.61.10.0.

Mając na względzie powyższe okoliczności, Wnioskodawczyni uznając, iż nie była uprawniona do otrzymania opisanego wyżej zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wynikającej z zakupu środka trwałego w postaci kombajnu, planuje dokonać przelewu na rachunek bankowy organu podatkowego równowartości kwoty otrzymanej uprzednio jako zwrot podatku VAT z deklaracji za pierwszy kwartał 2012 r.

Jednocześnie dla uporządkowania swojego statusu w zakresie podatku VAT, Wnioskodawczyni jako nieuprawniona wcześniej do zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny, zamierza wyrejestrować się z podatku VAT składając zawiadomienie na formularzu VAT-Z. Następnie przy jednoczesnym złożeniu przez Jej męża - jako reprezentanta wspólnego gospodarstwa rolnego - zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na druku VAT-Z, Wnioskodawczyni złoży zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku VAT (VAT-R) celem zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny z prowadzonego wspólnie z mężem gospodarstwa rolnego. Tym samym Wnioskodawczyni stanie się jedyną osobą reprezentującą wspólne gospodarstwo rolne w zakresie rozliczeń podatku VAT i na Nią będą od tej chwili wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług oraz Ona będzie wystawiała faktury przy sprzedaży produktów rolnych, bądź świadcząc usługi rolnicze zakupionym wcześniej kombajnem. Nadto Wnioskodawczyni będąc już zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym, zamierza odliczyć podatek VAT od zakupu kombajnu dokonanego w dniu 19 marca 2012 r. w ramach korekty podatku VAT naliczonego na zasadach i w trybie przewidzianych przepisami art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują tylko jeden przypadek, w którym jeden podmiot może łączyć dwa statusy - podatnika VAT zwolnionego jako rolnika ryczałtowego (niemającego obowiązku składania deklaracji, wystawiania faktur) oraz jednocześnie podatnika VAT czynnego. Wynika to z art. 113 ust. 3 ustawy, który stanowi, iż w przypadku prowadzenia przez rolnika ryczałtowego korzystającego ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 także działalności innej niż działalność rolnicza do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 i 10, dokonywanej przez tego podatnika nie wlicza się sprzedaży produktów rolnych pochodzących z prowadzonej przez niego działalności rolniczej.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług zawiera pewne szczególne rozwiązania dotyczące podatników, którzy prowadzą wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie oraz podatników, którzy prowadzą wyłącznie działalność rolniczą w innych ramach niż gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Wówczas bowiem za podatnika jest uważana osoba, która składa zgłoszenie rejestracyjne.

Przyjęta zasada ma uprościć rozliczenia podatkowe - gdyż wymienione gospodarstwa to w istocie działalności, w przypadku których częstokroć nie można wyodrębnić osoby prowadzącej gospodarstwo. W takim przypadku, podatnikiem jest ta osoba fizyczna, która (jak gdyby w imieniu gospodarstwa) zarejestruje się jako podatnik.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają jednocześnie zasadę, że do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego uprawniona jest tylko i wyłącznie jedna osoba fizyczna spośród tych, które prowadzą wspólne gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego ma takie znaczenie, że faktury dotyczące tego gospodarstwa (przy nabyciu towarów i usług) będą wystawiane na tę właśnie osobę, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego. Jednocześnie ta sama osoba występować będzie w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży (dostawie) produktów rolnych i w związku ze świadczeniem usług rolniczych.

Biorąc zatem pod uwagę przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawczynię stwierdzić należy, iż skoro prowadzone gospodarstwo rolne jest własnością wspólną, którego reprezentantem jest mąż (z uwagi na fakt zarejestrowania się przez niego - w imieniu całego gospodarstwa - jako "podatnika VAT czynnego"), to tym samym Wnioskodawczyni, w związku ze świadczeniem w ramach własnej działalności gospodarczej usług rolniczych sklasyfikowanych pod nr PKWiU 01.61.10.0, nie była uprawniona do zarejestrowania się jako podatnik. Świadczenie usługi rolniczej nie będzie stanowić bowiem, odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego, działalności gospodarczej, tylko nadal będzie działalnością rolniczą wykonywaną w ramach prowadzonego wspólnie przez małżonków gospodarstwa rolnego. Zauważyć ponadto należy, iż z art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 5 w zw. z art. 96 ust. 2 i art. 2 pkt 20 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą (w tym także świadczących usługi rolnicze), zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych, tzn. przy sprzedaży towarów wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy oraz towarów wytworzonych z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym. Zatem gospodarstwo rolne stanowiące współwłasność Wnioskodawczyni i Jej męża, dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym przypadku działalności rolniczej polegającej na świadczeniu usług wspomagających produkcję roślinną), w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - występuje jako jeden podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a jego reprezentantem, jak wyżej wskazano, jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny mąż Wnioskodawczyni.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ww. ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 90 ust. 3 ww. ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Mocą art. 91 ust. 1 ww. ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ww. ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Mocą art. 91 ust. 3 ww. ustawy korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z treścią art. 91 ust. 7 ww. ustawy przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nabywając towar lub usługę z przeznaczeniem do działalności zwolnionej nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu, a następnie zmienione zostało przeznaczenie tych towarów poprzez rozpoczęcie wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Stosownie do brzmienia art. 91 ust. 7a ww. ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Po analizie przedstawionego powyżej opisu w świetle powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, iż w omawianej sprawie nie przysługiwało Wnioskodawczyni prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem kombajnu zbożowego, wykorzystywanego do świadczenia usług na rzecz innych rolników (osób trzecich), gdyż nie zostały spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT. Na dzień zakupu kombajnu zbożowego mąż Wnioskodawczyni był czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wspólnie prowadzonego gospodarstwa rolnego. Zatem Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tym samym nie miała Ona prawa do otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Jednak z uwagi na fakt, iż Wnioskodawczyni w 2014 r. zarejestruje się jako podatnik VAT czynny z tytuł wspólnie prowadzonego gospodarstwa rolnego, a tym samym począwszy od dnia rejestracji rozpocznie w ramach prowadzonej działalności rolniczej wykonywanie czynności opodatkowanych, więc w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi nabycia przedmiotowych maszyn i urządzeń rolniczych znajdują zastosowanie przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności ust. 2 oraz 7a.

Na skutek rejestracji przez Wnioskodawczynię jako reprezentanta wspólnego gospodarstwa rolnego zmieni się przeznaczenie kombajnu zbożowego. W konsekwencji stosownie do art. 91 ust. 2 i 7a ustawy będzie istniała możliwość dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu zakupu ww. kombajnu zbożowego, gdyż przedmiotowy sprzęt od 2014 r. będzie służył czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego Wnioskodawczyni będzie miała możliwość dokonania korekty podatku naliczonego dotyczącego nabytego w 2012 r. środka trwałego, którego wartość początkowa przekracza 15.000 zł - przy uwzględnianiu dyspozycji art. 91 ust. 7a ustawy. Przedmiotowej korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, jeżeli Wnioskodawczyni będzie rozliczać się miesięcznie to za miesiąc styczeń, jeżeli kwartalnie - za I kwartał roku następującego po roku, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/5 kwot podatku naliczonego przy nabyciu wyżej wymienionego środka trwałego.

Należy zaznaczyć, iż w przypadku wykorzystania przedmiotowego kombajnu do czynności opodatkowanych w 2014 r., zakupionego w 2012 r. istnieje możliwość odliczenia 1/5 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym przedmiotowy kombajn będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Korekty tej będzie więc można dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2015 r., a następnie w roku 2016 i 2017. Pamiętać przy tym należy, iż jeżeli w okresie korekty nastąpi kolejna zmiana przeznaczenia przedmiotowego środka trwałego Wnioskodawczyni winna dokonać wówczas stosownej korekty.

W konsekwencji, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawczyni, należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna nie określa kwoty zwrotu otrzymanej różnicy podatku. Powyższe może zostać ustalone, w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, a wydana w tym zakresie interpretacja nie wywołałaby w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.