IPTPP4/443-114/14-4/JM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2014 r. (data wpływu 17 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 maja 2014 r. (data wpływu 7 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 17 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży nieruchomości.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 maja 2014 r. (data wpływu 7 maja 2014 r.) w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Gmina na mocy zawartego porozumienia w miesiącu wrześniu 1990 r. przejęła nieodpłatnie od Zakładu mienie w postaci budynku murowanego mieszkalno-usługowego tzw. lecznica zwierząt oraz budynku gospodarczego. W budynku lecznicy znajdują się dwa lokale mieszkalne oraz pomieszczenia lecznicy tj.: sala zabiegowa, pomieszczenia biurowe i magazynowe, poczekalnia, łazienka. W chwili przejęcia działka gruntu na której posadowione są zabudowania miała nieuregulowany stan prawny. We wrześniu 1990 r. Gmina wydzierżawiła budynek lecznicy zwierząt wraz z gruntem osobie fizycznej (lekarzowi weterynarii) oraz przekazała w najem lokale mieszkalne. Do dnia dzisiejszego Gmina nie ponosiła żadnych nakładów finansowych w tym budynku. Stan prawny nieruchomości został uregulowany. Na dzień dzisiejszy nieruchomość o powierzchni 0,5285 ha zabudowana powyższymi budynkami stanowi własność Gminy.

Nieruchomość zabudowana budynkiem lecznicy i budynkiem gospodarczym została przeznaczona do sprzedaży. Gmina nie posiada planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z obowiązującą zmianą studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, nieruchomość położona jest na obszarze zabudowy komercyjnej i publicznej.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Budynek gospodarczy jest budynkiem odrębnym od budynku lecznicy.

Budynek gospodarczy jest trwale związany z gruntem.

W budynku tym Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej, budynek nie został sklasyfikowany w oparciu o przepisy rozporządzenia Rady Ministrów.

Wnioskodawcy nie przysługiwało w odniesieniu do budynku gospodarczego prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca nie wykorzystywał budynku lecznicy i budynku gospodarczego. Budynek lecznicy wraz z gruntem został przekazany do użytkowania umową najmu w 1990 r. Wskazana w umowie powierzchnia obejmowała budynek lecznicy i budynek gospodarczy.

Według Gminy pierwsze zasiedlenie miało miejsce, gdyż cała nieruchomość została oddana przez gminę do odpłatnego użytkowania w roku 1990.

Wnioskodawca wynajmował budynek lecznicy i budynek gospodarczy od września 1990 r. i nadal go wynajmuje wraz z działką gruntu.

Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie żadnego z budynków.

Udostępniony został odpłatnie budynek lecznicy, budynek gospodarczy i działka gruntu, umową najmu zawartą dnia 8 września 1990 r. na czas nieokreślony osobie, która prowadzi działalność w zakresie udzielania świadczeń leczniczych dla zwierząt. Budynek gospodarczy najemca przeznacza do garażowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina powinna doliczyć do ceny sprzedaży tej nieruchomości podatek VAT, czy sprzedaż tej nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku) w związku z uzupełnieniem stanu faktycznego należy zauważyć, że zwolnieniu przedmiotowej dostawy od podatku od towarów i usług nie sprzeciwia się przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), gdyż nie zachodzi żadna z okoliczności określonych w tych przepisach wyłączających zwolnienie dostawy budynków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem zgodnie z ww. przepisami, budynki spełniają definicję towarów wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż dostawa nieruchomości przez Gminę na podstawie umowy sprzedaży jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), zatem dla takiej dostawy Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z treści ww. przepisu wynika, iż dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie "w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu" wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności - może to być czynność zwolniona od podatku.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b - zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a ustawy - nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy również zauważyć, iż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z trzech podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ponadto, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, o czym stanowi art. 29a ust. 8 ustawy.

Wobec powyższego przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina na mocy zawartego porozumienia w miesiącu wrześniu 1990 r. przejęła nieodpłatnie od Zakładu mienie w postaci budynku murowanego mieszkalno-usługowego tzw. lecznica zwierząt oraz budynku gospodarczego. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Budynek gospodarczy jest budynkiem odrębnym od budynku lecznicy. Budynek gospodarczy jest trwale związany z gruntem. Wnioskodawcy nie przysługiwało w odniesieniu do budynku gospodarczego prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Budynek lecznicy wraz z gruntem został przekazany do użytkowania umową najmu w 1990 r. Wskazana w umowie powierzchnia obejmowała budynek lecznicy i budynek gospodarczy. Udostępniony został odpłatnie budynek lecznicy, budynek gospodarczy i działka gruntu, umową najmu zawartą dnia 8 września 1990 r. na czas nieokreślony osobie, która prowadzi działalność w zakresie udzielania świadczeń leczniczych dla zwierząt. Budynek gospodarczy najemca przeznacza do garażowania. Według Gminy pierwsze zasiedlenie miało miejsce, gdyż cała nieruchomość została oddana przez gminę do odpłatnego użytkowania w roku 1990. Wnioskodawca wynajmował budynek lecznicy i budynek gospodarczy od września 1990 r. i nadal go wynajmuje wraz z działką gruntu. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie żadnego z budynków.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że dostawa budynków nie będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż przedmiotowe budynki nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług i Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Należy zauważyć, że najem budynków stanowi czynność cywilnoprawną, w której Gmina wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, zatem jest to czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponieważ zaistniały przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy należy rozpatrzyć warunki do zwolnienia przedmiotowej dostawy z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w odniesieniu do przedmiotowych budynków doszło do pierwszego zasiedlenia. Ponieważ od 1993 r. najem był opodatkowany podatkiem od towarów i usług, zatem w tym momencie doszło do oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, tym samym w tym momencie doszło do pierwszego zasiedlenia przedmiotowych budynków w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że sprzedaż budynku lecznicy oraz budynku gospodarczego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż ww. budynki były przedmiotem najmu od 8 września 1990 r., a ich pierwsze zasiedlenie miało miejsce od 1993 r., ponieważ od 1993 r. najem był opodatkowany podatkiem od towarów i usług, zatem w tym momencie doszło do oddania do użytkowania tych budynków w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Dlatego też sprzedaż ww. budynków nastąpi po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i po upływie dwóch lat od tego zasiedlenia.

Ponadto, z uwagi na fakt, iż dostawa ww. budynków będzie zwolniona od podatku, to zbycie gruntu, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Tut. Organ zauważa, że pomimo, iż Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego podał błędny moment pierwszego zasiedlenia budynków, to ze względu na fakt, że we własnym stanowisku Wnioskodawca wskazał, że zwolnieniu przedmiotowej dostawy od podatku od towarów i usług nie sprzeciwia się przepis art. 43 ust. 1 pkt 10, dlatego też stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.