IPTPP3/4512-86/15-4/BJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2015 r. (data wpływu 9 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 czerwca 2015 r. (data wpływu 18 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- jest prawidłowe.

W dniu 9 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zwolnienia dostawy w drodze zamiany niezabudowanych nieruchomości gruntowych przedstawionych we wniosku w punktach 4, 6, 10 i 21 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT;

* zwolnienia dostawy w drodze zamiany zabudowanych nieruchomości przedstawionych we wniosku w punktach 2, 3, 7, 8, 9, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 22 i 23 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10;

* zwolnienia dostawy w drodze zamiany zabudowanych nieruchomości przedstawionych we wniosku w punktach 1, 5 i 11 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Pismem z dnia 16 czerwca 2015 r. uzupełniono wniosek poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz własnego stanowiska Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto... jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce, jako podatnik VAT czynny (dalej: "Miasto" lub "Wnioskodawca"). Miasto.... i Skarb Państwa zamierzają dokonać zamiany nieruchomości położonych w....

Po stronie Miasta przedmiotem zamiany będą nieruchomości położone przy:

19.... oznaczonej, jako działka nr..., w obrębie. o pow. 1361 m², uregulowanej w księdze wieczystej..., stanowiąca własność Miasta..... Na nieruchomości częściowo usytuowane są ciągi pieszo jezdne oraz parkingi. Dla nieruchomości nie wydano decyzji o warunkach zabudowy ani o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż:

1. Dla terenu, na którym znajdują się 23 nieruchomości, o których mowa we wniosku nie ma uchwalonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

2. Wobec braku planu zagospodarowania przestrzennego pytanie nr 2 nie znajduje zastosowania do 23 nieruchomości opisanych we wniosku.

3. Dla wszystkich 23 nieruchomości opisanych we wniosku nie zostały wydane od 2004 r. decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego.

4. Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż 23 nieruchomości nabywane były przez Miasto. na podstawie decyzji komunalizacyjnych w latach 2006 -2013.

5. Ciągi pieszo - jezdne, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), zostały sklasyfikowane jako sekcja 2 dział 21 grupa 211 klasa 2112 - ulice i drogi.

6. Pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT miało miejsce do nieruchomości przedstawionych we wniosku pod numerami 2, 3, 7, 8, 9, 12,13,14,15, 16, 18, 19, 20, 22 i 23, objętych umową dzierżawy. Pozostałe nieruchomości gruntowe przedstawione we wniosku w punktach: 1,4,5,6,10,11,17,21 nie zostały oddane w użytkowanie, dzierżawę, ani w inne odpłatne umowy, co jednoznacznie przesądza, że nie nastąpiło w stosunku do nich pierwsze zasiedlenie.

7. Pierwsze zasiedlenie nastąpiło na podstawie umowy dzierżawy pomiędzy...., a firmą.... W dniu 20 września 2006 r., pomiędzy Skarbem Państwa i Miastem..., a.... podpisane zostało porozumienie, na podstawie którego... nieodpłatnie przekazane zostały części nieruchomości opisane powyżej oznaczone we wniosku numerami 2,3,7,8,9,12,13,14,15,16,18,19,20,22,23.... na przekazanym terenie zorganizował ogólnodostępne płatne parkingi strzeżone.... zawarł umowę dzierżawy ww. działek, które zostały przekazane... na podstawie umowy z dnia 20 września 2006 r. z firmą.

8.... nieodpłatnie przekazane zostały części nieruchomości opisane powyżej oznaczone we wniosku numerami 2,3,7,8,9,12,13,14,15,16,18,19,20,22,23 i zostały objęte umową dzierżawy zawartą 1 grudnia 2006 r.

9. Umowa dzierżawy zawarta została 1 grudnia 2006 r. na 3 lata. W kolejnych latach umowa była aneksowana pomiędzy... a firmą... na kolejne lata do grudnia 2014 r. Miasto...jako właściciel wyżej opisanych nieruchomości nie poniosło nakładów na ulepszenie przedmiotowych nieruchomości. Zgodnie z pismem...,... od wielu lat nie poniósł wydatków na ulepszenie nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy projektowana transakcja - dostawa nieruchomości niezabudowanych (przedstawionych w punktach 4, 6, 10 i 21) powinna skorzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9.

2. Czy projektowana transakcja - dostawa nieruchomości zabudowanych nieodpłatnie przekazanych... (przedstawionych w punktach 2, 3, 7, 8, 9, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 22 i 23) powinna skorzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10.

3. Czy projektowana transakcja - dostawa nieruchomości zabudowanych (przedstawionych w punktach 1, 5, 11) powinna skorzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Zdaniem Wnioskodawcy, Miasto jako dostawca towaru będzie zwolniony z podatku VAT.

A. Dostawa nieruchomości niezabudowanych (przedstawionych w punktach 4, 6, 10 i 21) skorzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9. Dla niezabudowanych nieruchomości gruntowych brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Dla nieruchomości niewydane zostały także decyzje o warunkach zabudowy.

B. Dostawa nieruchomości zabudowanych nieodpłatnie przekazanych... (przedstawionych w punktach 2, 3, 7, 8, 9, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 22 i 23) skorzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10. Nieruchomości opisane powyżej zostały nieodpłatnie oddane przez Gminę... na rzecz... celem zorganizowania płatnych parkingów dla pacjentów, osób odwiedzających, pracowników, itd. Umową z dnia 1 grudnia 2006 r... zawarł umowę dzierżawy z firmą... na okres 3 lat, która w kolejnych latach była aneksowana. Z uwagi na fakt, iż umowa dzierżawy jest umową opodatkowaną nastąpiło pierwsze zasiedlenie, dlatego dostawa nieruchomości może skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT.

C. Dostawa nieruchomości zabudowanych (przedstawionych w punktach 1, 5, 11) skorzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a. Opisane nieruchomości stanowią własność Miasta.... i nie były wykorzystywane do działalności opodatkowanej, takiej jak: najem czy dzierżawa (brak pierwszego zasiedlenia). Właściciel nieruchomości, jak również... nie ponieśli na ww. nieruchomościach wydatków na ulepszenie, w stosunku, do których można było obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyżej opisane nieruchomości zostały nabyte przez Miasto. w latach 1996-2013 na podstawie decyzji komunalizacyjnych.

Dla terenu, na którym usytuowane są ww. nieruchomości brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie ze studium uwarunkowań i zagospodarowania przestrzennego, teren znajduje się w strefie oznaczonej symbolem UM - tereny usług metropolitalnych obejmujące kompleksy akademickie i centra badań naukowych, wyodrębnione w strukturze przestrzennej miasta, niezależnie od pojedynczych obiektów i zespołów usytuowanych głównie w terenach zabudowy śródmiejskiej, jak również tereny usług zdrowia, wyodrębniające się z uwagi na wymaganą wielkość terenu, skalę zabudowy i funkcje o znaczeniu ponadlokalnym. Obejmują one również tereny centrów kongresowo-widowiskowo-sportowych, o bardzo wysokiej intensywności zabudowy, charakteryzujące się znaczącą wielkością terenu i indywidualnym charakterem architektonicznym oraz tereny targowo-wystawiennicze, jak również obiekty.

Wszystkie naniesienia usytuowane na działkach gruntu, tj. ciągi pieszo jezdneoraz parkingi stanowią budowle zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane.

Dla ww. nieruchomości od 2004 r. do dnia dzisiejszego nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

20 września 2006 r. pomiędzy Skarbem Państwa i Miastem.... a... podpisane zostało porozumienie, na podstawie, którego... nieodpłatnie przekazane zostały części nieruchomości opisane powyższej oznaczone numerami 2, 3, 7, 8, 9, 12, 13, 14, 15, 16, 18, 19, 20, 22, 21, 23.

... na przekazanym terenie zorganizuje ogólnodostępne płatne parkingi strzeżone. Pozostałe zabudowane i niezabudowane nieruchomości gruntowe oznaczone numerami 1, 4, 5, 6, 10, 11, 17 nie zostały oddane w użytkowanie, dzierżawę ani inne odpłatne umowy.

1 grudnia 2006 r.... zawarł umowę dzierżawy ww. działek, które zostały przekazane... na podstawie umowy z dnia 20 września 2006 r. z firmą.... Umowa zawarta została na 3 lata. W kolejnych latach umowa była aneksowana pomiędzy..... a firmą...-. na kolejne lata do grudnia 2014 r.

Miasto... jako właściciel wyżej opisanych nieruchomości nie poniosło nakładów na ulepszenie przedmiotowych nieruchomości.

Zgodnie z pismem...,. od wielu lat nie poniósł wydatków na ulepszenie nieruchomości, o których mowa na wstępie pisma.

Podstawą dokonania projektowanej zamiany jest art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, przy czym transakcja zostanie dokonana bez dopłat wynikających z różnicy wartości przedmiotów zamiany.

W uzupełnieniu stanowiska Wnioskodawca wskazał, że zdaniem Wnioskodawcy, Miasto jako dostawca towaru będzie zwolniony z podatku VAT gdyż:

A. Dostawa nieruchomości niezabudowanych (przedstawionych w punktach 4, 6, 10, 17 i 21) skorzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9. Dla niezabudowanych nieruchomości gruntowych brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Dla nieruchomości nie wydane zostały także decyzje o warunkach zabudowy.

B. Dostawa nieruchomości zabudowanych nieodpłatnie przekazanych... (przedstawionych w punktach 2,3,7,8,9,12,13,14,15,16,18,19,20,22,23) skorzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt Nieruchomości opisane powyżej zostały nieodpłatnie przekazane przez Skarb państwa i Gminę... na rzecz... celem zorganizowania na nich płatnych parkingów dla pacjentów, osób odwiedzających, pracowników, itd. Umową z dnia 1 grudnia 2006 r... zawarł umowę dzierżawy z firmą. na okres 3 lat, która w kolejnych latach była aneksowana. Z uwagi na fakt, iż umowa dzierżawy jest umową opodatkowaną nastąpiło pierwsze zasiedlenie, dlatego dostawa nieruchomości może skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT.

C. Dostawa nieruchomości zabudowanych (przedstawionych w punktach 1,5,11) skorzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a. Opisane nieruchomości stanowią własność Miasta....i nie oddane zostały w najem, dzierżawę, ani inną opodatkowaną umowę. Z uwagi na fakt, iż nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a właściciel nieruchomości, jak również.... nie poniósł na ww. nieruchomościach wydatków na ulepszenie, w stosunku, do których można było obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dlatego dostawa nieruchomości może skorzystać ze zwolniona z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

- jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem w świetle przytoczonych powyżej przepisów, grunt spełnia definicje towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z przytoczonych regulacji wynika, że - co do zasady - opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną.

Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszana - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego zawiera dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Przy czym zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Zatem, zamianę nieruchomości w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną.

Tut. organ zauważa, że istota dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy polega na "przeniesieniu prawa" do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie "rozporządzanie towarami jak właściciel" należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto, możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności w sensie cywilistycznym, wskazując na uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów.

Znajduje to wyraz w formule "jak właściciel", co implikuje możliwość uznania za dostawę towarów również owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą bez względu na to, czy w rzeczywistości w ślad za tym doszło do przeniesienia prawa własności.

W świetle wyżej powołanych przepisów, w sytuacji zamiany nieruchomości dochodzi do dwóch odrębnych odpłatnych dostaw spełniających definicję zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym odpłatność za nieruchomość w obu tych przypadkach stanowi inna nieruchomość.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przepisów cytowanych wyżej wynika, że organy władzy publicznej są co do zasady podatnikami podatku VAT w zakresie czynności wykonywanych przez te podmioty w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży nieruchomości, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Umowa zamiany unormowana w art. 603 Kodeksu cywilnego jest umową cywilnoprawną, a zatem Miasto w stosunku do czynności objętych zakresem wniosku występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zatem co do zasady dostawa nieruchomości - w tym również zamiana nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%.

Jednocześnie w ustawie przewidziano zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy, ilekroć w przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 14 ustawy, ilekroć w przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z analizy powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, bądź go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, ze został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b - zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a ustawy - nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części, w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż dostawa budynków, budowli lub ich części, może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ponadto, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, o czym stanowi art. 29a ust. 8 ustawy.

Wobec powyższego przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "budowli". W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.), zgodnie z którą:

* przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

* przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

* przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W świetle powyższego, chodniki oraz parkingi - place postojowe stanowią urządzenia budowlane.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Miasto na prawach powiatu jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i zamierza dokonać ze Skarbem Państwa zamiany następujących nieruchomości położonych w....:

Dla terenu, na którym znajdują się ww. nieruchomości nie ma uchwalonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy. Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. nieruchomości. Ciągi pieszo - jezdne, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), zostały sklasyfikowane jako sekcja 2 dział 21 grupa 211 klasa 2112 - ulice i drogi. Wnioskodawca nie poniósł nakładów na ulepszenie przedmiotowych nieruchomości.

Należy wskazać, że w świetle przedstawionych powyżej definicji zawartych w ustawie - Prawo budowlane, parkingi, wbrew stanowisku Wnioskodawcy należy uznać za urządzenia budowane. Urządzeniami budowlanymi są również chodniki. Zatem działki przedstawione we wniosku w punktach 8 i 11, na których posadowione są parkingi oraz działki przedstawione we wniosku w punktach 1, 2 i 17, na których posadowione są chodniki, należy uznać za działki niezabudowane.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz opis sprawy przedstawiony we wniosku należy stwierdzić, że:

* dostawa nieruchomości niezabudowanych, przedstawionych we wniosku w punktach 4, 6, 10 i 21, jak również w punktach 8 i 11 oraz 1, 2 i 17, położonych na terenie, dla którego nie uchwalono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz na działkach, dla których nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego, będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy;

* dostawa budowli posadowionych na nieruchomościach przedstawionych we wniosku w punktach 3, 7, 9, 12, 13, 14, 15, 16, 18, 19, 20, 22 i 23, z uwagi na fakt, iż w stosunku do ww. budowli miało miejsce pierwsze zasiedlenie (zawarto umowę dzierżawy) i od pierwszego zasiedlenia do dnia zamiany upłynie okres dłuższy niż 2 lata, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy;

* dostawa budowli przedstawionej we wniosku w punkcie 5, w stosunku do której nie miało miejsca pierwsze zasiedlenie, jak i Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz Wnioskodawca nie ponosił nakładów na jej ulepszenie, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zatem z uwagi na fakt, iż skoro ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy będą korzystać ww. budowle, to stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, ze zwolnienia będzie korzystał także grunt, na którym te budowle są posadowione.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż Wnioskodawca wyprowadza prawidłowy skutek ekonomiczny (dostawa nieruchomości przedstawionych we wniosku w drodze zamiany podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług), jednakże Wnioskodawca opiera swoje stanowisko w części na błędnych podstawach prawnych. W związku z powyższym należało stwierdzić jak w sentencji niniejszej interpretacji.

Należy zaznaczyć, iż do oceny stanowiska Wnioskodawcy przyjęto stanowisko przedstawione w uzupełnieniu wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w...., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.