IPTPP3/4512-538/15-2/BM - Możliwość wystawiania faktur korygujących przez spółkę powstałą w wyniku przekształcenia spółdzielni pracy, do faktur wystawionych przez spółdzielnię pracy przed dniem przekształcenia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643), art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. , poz. 1649 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2015 r. (data wpływu 11 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawiania faktur korygujących przez Spółkę powstałą w wyniku przekształcenia Spółdzielni pracy, do faktur wystawionych przez Spółdzielnię pracy przed dniem przekształcenia - jest prawidłowe.

W dniu 11 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawiania faktur korygujących przez Spółkę powstałą w wyniku przekształcenia Spółdzielni pracy, do faktur wystawionych przez Spółdzielnię pracy przed dniem przekształcenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Spółdzielnia Pracy znajduje się w fazie przekształcenia w spółkę handlową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) stosownie do zapisów art. 203e i nast. ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1443 z późn. zm.). Przekształcenie formy prawnej planowane jest na dzień 1 lutego 2016 r. i zgodnie z art. 203g ustawy - Prawo spółdzielcze, Wnioskodawca stanie się spółką przekształconą z dniem wpisu do rejestru. Spółce przekształconej przysługiwać będą wszystkie prawa i obowiązki spółdzielni, a zatem nastąpi tzw. sukcesja uniwersalna. Powyższa zasada sukcesji została również przeniesiona na grunt prawa podatkowego.

Prawdopodobnie już po dniu przekształcenia, kontrahenci Spółdzielni pracy będą zwracać się do Spółki z o.o. o wystawienie faktur VAT korygujących do faktur VAT wystawionych przez Spółdzielnię pracy. W związku z powyższym powstanie kwestia dokonywania korekty przychodów Spółdzielni pracy lub Spółki z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka z o.o., powstała w wyniku przekształcenia Spółdzielni pracy, może wystawiać faktury VAT korygujące do faktur VAT wystawionych przez Spółdzielnię pracy przed dniem przekształcenia zgodnie z art. 106j ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka z o.o., powstała w wyniku przekształcenia Spółdzielni pracy, ma prawo i obowiązek wystawiać faktury korygujące do faktur wystawionych przez Spółdzielnię przed dniem przekształcenia zgodnie z art. 106j ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. 7. 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Faktura korygująca powinna wskazywać dane Spółki jako następcy prawnego będącego wystawcą faktur, natomiast w pozycji sprzedawca powinny być uwidocznione dane Spółdzielni (dane identyfikacyjne wraz z NIP).

W przypadku przekształcenia Spółdzielni w Spółkę i konieczności korekty faktury wystawionej przez Spółdzielnię przed dniem przekształcenia należy skorygować przychody Spółdzielni (o ile jeszcze nie doszło do zamknięcia ksiąg rachunkowych). W związku z powyższym, należy stwierdzić, że korekta powinna zostać odniesiona do okresu rozliczeniowego, w którym przychód ten powstał, a zatem korektę tę należy odnieść do przychodu osiągniętego uprzednio przez Spółdzielnię.

Zgodnie z art. 203f ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1443 z późn. zm.) spółdzielnia pracy może być przekształcona w spółkę handlową (spółkę przekształconą). W art. 203g cytowana ustawa stanowi, iż przekształcenie spółdzielni pracy w spółkę handlową następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Ponadto zgodnie z art. 203h tej ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółdzielni.

Zatem art. 203h przewiduje tzw. sukcesję uniwersalną, która polega na przyjęciu, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki, które przysługiwały spółdzielni. Sukcesja uniwersalna dotyczy zarówno stosunków cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych. Istotą przekształcenia jest zmiana formy prawnej, w której funkcjonuje dany podmiot. Podmiot przekształcany nie jest traktowany jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona przez niego działalność, przy wykorzystaniu tego samego majątku, będzie kontynuowana w innej formie prawnej. Skutkiem przekształcenia jest wstąpienie we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego.

Stosownie do treści art. 93a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r" poz. 613 z późn. zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki, jednakże z zastrzeżeniem, iż przepis ten stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej (art. 93e Ordynacji podatkowej).

Mając na uwadze art. 93a § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa należy stwierdzić, iż Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstanie w wyniku przekształcenia Spółdzielni pracy wstępuje także we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego (Spółdzielnia pracy). Stanowisko takie podzielił m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2011 r. (znak: IPTPB3/4231-3/11-2/MF).

Natomiast zgodnie z art. 106j ust. 1, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W praktyce w obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument. W związku z tym, ustawodawca przewidział możliwości korygowania błędów w fakturach VAT za pomocą faktury korygującej. Z przywołanych uregulowań wynika, iż celem ich wystawienia, jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. W tym miejscu zaznaczyć należy, iż prawo do wystawienia faktury korygującej przysługuje wyłącznie sprzedawcy.

Uwzględniając przywołane regulacje prawne wskazać należy, że na skutek przekształcenia Spółdzielni w Spółkę, Spółka jako następca prawny przejął wszelkie prawa i obowiązki Spółdzielni, w tym także w zakresie wystawiania faktur korygujących. Jest to nie tylko prawo, ale i obowiązek Spółki jako następcy prawnego Spółdzielni.

Faktura korygująca powinna wskazywać dane Spółki jako następcy prawnego będącego wystawcą faktur, natomiast w pozycji sprzedawca powinny być uwidocznione dane Spółdzielni (dane identyfikacyjne wraz z NIP). Ponadto winno zostać wskazane, iż Spółka występuje jako następca prawny Spółdzielni, bowiem co istotne - faktura korygująca jest wystawiana przez następcę prawnego a więc Spółkę (takie stanowisko przedstawia m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2010 r., znak: IPPP2-443-136/10-2/KG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 203f ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (Dz. U. , poz. 21), zwanej dalej: Prawo spółdzielcze, spółdzielnia pracy może być przekształcona w spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Powyższy przepis zawarty jest w dziale VI (Przekształcenia spółdzielni pracy) ww. ustawy, który został dodany przez art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. z 2011 r. Nr 106, poz. 622 z późn. zm.) z dniem 1 lipca 2011 r.

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), spółką handlową jest m.in. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93 93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z przepisem art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z treścią art. 93a § 2 pkt 1 wskazanej ustawy, powołany wyżej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

Jednak w myśl art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Z powyższego wynika, że następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: przekształcenie, połączenie, podział osób prawnych. Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest więc nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną aby można było wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.

Zauważyć należy, że wskazane przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, regulując kwestię następstwa prawnego na gruncie przepisów prawa podatkowego, stanowią normy lex generali. Oznacza to, że jeżeli w przepisach prawa podatkowego przewidziane zostały inne, bardziej szczegółowe przepisy regulujące ww. kwestię (lex specialis), to tym samym mają one pierwszeństwo przed normami bardziej ogólnymi (w tym przypadku przed przepisami Ordynacji podatkowej), co wynika z zasady lex specialis derogat legi generali.

Powyższe oznacza, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych oraz ustalić, jakie przepisy w konkretnej sytuacji mogą znaleźć zastosowanie. "Odrębne ustawy", o których mówi powyższy przepis, to każdy akt prawny rangi ustawowej, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i pozapodatkowy.

W myśl natomiast art. 203g Prawo spółdzielcze, przekształcenie spółdzielni pracy w spółkę handlową następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla z rejestru spółdzielnię.

Zgodnie z art. 203h § 1 ustawy - Prawo spółdzielcze, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółdzielni.

Spółka przekształcona - co wynika z treści § 2 powołanego przepisu - pozostaje w szczególności podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które przysługiwały spółdzielni przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowią inaczej.

Stosownie do treści art. 203h § 3 Prawo spółdzielcze, członkowie spółdzielni uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Z kolei na mocy art. 203h § 5 ustawy - Prawo spółdzielcze, spółka przekształcona ma obowiązek podawania w nawiasie dawnej firmy obok nowej firmy z dodaniem wyrazu "dawniej", przez okres co najmniej roku od dnia przekształcenia.

Należy wskazać, że istotą przekształcenia jest zmiana formy prawnej, w której funkcjonuje dany podmiot. Podmiot przekształcany nie jest traktowany jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona przez niego działalność, przy wykorzystaniu tego samego majątku, będzie kontynuowana w innej formie prawnej. Skutkiem przekształcenia jest wstąpienie we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego.

Mając na uwadze art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że z ograniczeniami wynikającymi z zastosowania art. 93e tej ustawy, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstanie w wyniku przekształcenia Spółdzielni pracy wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształconej Spółdzielni pracy.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy - przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 1-6 ustawy, faktura powinna zawierać:

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

Przepis art. 106j ust. 3 ustawy, stanowi, że w przypadku gdy podatnik udziela upustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonywanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

Według art. 106k ust. 1 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Na podstawie art. 106k ust. 3 ustawy, faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

Przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących (art. 106k ust. 4 ustawy).

Z przytoczonych uregulowań wynika zatem, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Stąd kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca - Spółdzielnia Pracy znajduje się w fazie przekształcenia w spółkę handlową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) stosownie do zapisów art. 203e i nast. ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1443 z późn. zm.). Przekształcenie formy prawnej planowane jest na dzień 1 lutego 2016 r. i zgodnie z art. 203g ustawy - Prawo spółdzielcze, Wnioskodawca stanie się spółką przekształconą z dniem wpisu do rejestru. Prawdopodobnie już po dniu przekształcenia, kontrahenci Spółdzielni pracy będą zwracać się do Spółki z o.o. o wystawienie faktur VAT korygujących do faktur VAT wystawionych przez Spółdzielnię pracy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy Spółka z o.o., powstała w wyniku przekształcenia Spółdzielni pracy, może wystawiać faktury korygujące do faktur wystawionych przez Spółdzielnię pracy przed dniem przekształcenia zgodnie z art. 106j ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, że w przypadku sukcesji nowo powstały podmiot nie jest całkowicie odrębnym podatnikiem VAT, lecz kontynuuje działalność poprzednika. Natomiast faktury są dokumentami potwierdzającymi zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Zatem w przypadku zaistnienia okoliczności mających wpływ na wielkość kwoty sprzedaży wykazanej w fakturze pierwotnej, należy wystawić fakturę korygującą. Co do zasady faktury korygujące wystawia ten podmiot, który wystawił fakturę pierwotną. Jednakże w przypadku powstania okoliczności powodujących konieczność wystawienia faktury korygującej do faktury wystawionej przez Spółdzielnię, już po jej przekształceniu, to Spółka powstała w wyniku przekształcenia Spółdzielni, będąca jej następcą prawnym, będzie miała obowiązek wystawienia faktury korygującej.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że Spółka z o.o., powstała w wyniku przekształcenia Spółdzielni pracy, może wystawiać faktury VAT korygujące do faktur VAT wystawionych przez Spółdzielnię pracy przed dniem przekształcenia.

Przy czym wskazać należy, że - stosownie do treści art. 203h § 5 ustawy - Prawo spółdzielcze - Spółka przekształcona ma obowiązek podawania w nawiasie dawnej firmy obok nowej firmy z dodaniem wyrazu "dawniej", przez okres co najmniej roku od dnia przekształcenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego...., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.