IPTPP3/4512-144/15-2/BJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2015 r. (data wpływu 6 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia kwoty z faktury korygującej - jest prawidłowe.

W dniu 6 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia kwoty z faktury korygującej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności rolniczej. W ramach tej działalności Wnioskodawca podpisał umowę z firmą "...........", ul..................., dotyczącą odchowu trzody chlewnej. W ramach tej umowy Wnioskodawca zakupuje partię świń i po kilkumiesięcznym tuczeniu odsprzedaje - dokumentując powyższe fakturą VAT.

Kiedy firma ".............." dokona sprzedaży tej partii tuczników do rzeźni, dopiero wówczas znana jest cena końcowa i na tej podstawie Wnioskodawca musi dokonać korekty faktury VAT pierwotnej. Z reguły są to wartości zwiększające kwotę netto, jak i VAT należny.

Informację o cenie końcowej Wnioskodawca otrzymuje od firmy często w okresie rozliczeniowym późniejszym niż została wystawiona faktura VAT pierwotna i wówczas powstaje pytanie, w jakim okresie rozliczeniowym ująć fakturę korygującą VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości przewidzenia okoliczności skutkujących podwyższeniem ceny za wyświadczoną usługę - jako, że nie są one znane w momencie wystawienia faktury VAT - kwota wynikająca z faktury korygowanej powinna zostać rozliczona na bieżąco.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z sytuacją, że w momencie wystawienia faktury VAT, Wnioskodawca nie może przewidzieć okoliczności skutkujących podwyższeniem ceny - całkowicie od Wnioskodawcy niezależnych - taką fakturę korygującą należy ująć na bieżąco w rejestrze sprzedaży oraz w składanej deklaracji VAT 7.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" (art. 7 ust. 1 ustawy), a towarami w świetle tej ustawy - co do zasady - są rzeczy oraz ich części (art. 2 pkt 6 ustawy). Takie zdefiniowanie konstytutywnego aspektu dostawy towarów, odwołujące się do ekonomicznego władztwa nad rzeczą sprawia, iż przedmiotem opodatkowania może być nie tylko sprzedaż czy zamiana rzeczy jako fizycznie wyodrębnionych dóbr materialnych, ale również inne transakcje wywierające, z ekonomicznego punktu widzenia, podobne skutki.

Podstawą opodatkowania - według art. 29a ust. 1 ustawy - z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powołany wyżej artykuł określa zasadę ogólną odnoszącą się do podstawy opodatkowania. W myśl tej zasady ogólnej podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Na podstawie Słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) należy wskazać, że "zapłata" to "uiszczenie należności za coś", "należność za coś", "odpłacenie komuś za coś". Z kontekstu ww. przepisu wynika, że pojęcie zapłaty użyte w tym artykule powinno być rozumiane właśnie jako należność za daną czynność opodatkowaną. Zapłata jest więc należnością za czynność opodatkowaną.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

Natomiast, zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy).

Na mocy art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

W przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4 (art. 29a ust. 16 ustawy).

Powołane wyżej regulacje art. 29a ust. 13-14 ustawy jasno stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, bowiem celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Stosownie do art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać m.in.:

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

W myśl art. 106k ust. 1 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Zgodnie z ust. 2 faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Zgonie z art. 106k ust. 3 ustawy, faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

Przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących (art. 106k ust. 4 ustawy)

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się m.in. w przypadku udzielenia obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1 ustawy, udzielenia opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1, dokonania zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, dokonania zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, podwyższenia ceny lub stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przytoczonych uregulowań wynika zatem, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

W praktyce, korekty można podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego ulegają podwyższeniu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako zarejestrowany czynny podatnik VAT prowadzi działalność rolniczą i w ramach tej działalności oraz w oparciu o umowę podpisaną z kontrahentem, zakupuje świnie i po kilkumiesięcznym tuczeniu odsprzedaje je i dokumentuje powyższe fakturą VAT. Kiedy kontrahent Wnioskodawcy dokona sprzedaży tej partii tuczników do rzeźni, dopiero wówczas znana jest cena końcowa i na tej podstawie Wnioskodawca musi dokonać korekty faktury VAT pierwotnej. Z reguły są to wartości zwiększające kwotę netto, jak i VAT należny.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, w jakim okresie rozliczeniowym ująć kwotę z faktury korygującej dotyczącej podwyższenia ceny.

Z przywołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż w sytuacji, gdy po wystawieniu faktury, podwyższono cenę bądź stwierdzono pomyłkę w cenie, w celu wyeliminowania powyższych niezgodności należy wystawić fakturę korygującą w celu prawidłowego wskazania ceny, zgodnej z kwotą rzeczywiście zapłaconą przez kontrahenta.

Odnosząc się do kwestii okresu rozliczeniowego, w jakim powinna być rozliczona faktura korygująca stwierdzić należy, iż w świetle okoliczności sprawy, wystawioną fakturę korygującą związaną ze zwiększeniem podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, Wnioskodawca winien rozliczyć w rozliczeniu za miesiąc, w którym zaistniały okoliczności powodujące podwyższenie podstawy opodatkowania. Nie można bowiem uznać, iż w przypadku wystawienia faktury korygującej, dokumentującej podwyższenie ceny sprzedaży tuczników, należy wykazać zwiększenie podstawy opodatkowania oraz zwiększenie należnego podatku VAT w deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towaru. Okoliczności wpływające na zmianę ceny powstały bowiem już po wystawieniu faktury pierwotnej, a w momencie jej wystawienia kwota faktycznie uzyskana w wyniku sprzedaży tuczników do rzeźni nie była znana. Podwyższenie ceny jest zatem nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. W przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe okoliczności powodujące podwyższenie ceny po dokonaniu dostawy towaru i wystawieniu faktury dokumentującej tę dostawę, korekta "in plus" powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura pierwotna została wystawiona poprawnie, tzn. nie była wynikiem błędu, czy pomyłki ze strony wystawiającego fakturę.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, iż w momencie wystawienia faktury pierwotnej kontrahentowi Wnioskodawca nie ma możliwości przewidzenia okoliczności skutkujących podwyższeniem ceny, która jest znana dopiero po dokonaniu sprzedaży przez kontrahenta Wnioskodawcy, Wnioskodawca winien wystawić fakturę korygującą w momencie zaistnienia okoliczności powodujących podwyższenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego. Jednocześnie w przypadku zmian powodujących zwiększenie pierwotnej kwoty podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, faktura korygująca powinna być ujęta w rozliczeniu za miesiąc, w którym zaistniały okoliczności powodujące obowiązek wystawienia faktury korygującej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..............., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.