IPTPP3/443A-54/14-2/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2014 r. (data wpływu 12 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uprawnienia do zastosowania zwolnienia z tytułu zużycia wyrobów gazowych na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy w związku z art. 31b ust. 10 ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 12 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uprawnienia do zastosowania zwolnienia z tytułu zużycia wyrobów gazowych na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy w związku z art. 31b ust. 10 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług użyteczności publicznej obejmujących: zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie, usługi wodociągowe, wywóz nieczystości stałych i płynnych, usługi sanitarne i pokrewne, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, usługi w zakresie gazyfikacji bezprzewodowej, wytwarzanie, przesyłanie i dystrybucję energii cieplnej oraz pozostałe usługi - w szczególności budowlane i transportowe. Sprzedaż energii cieplnej realizowana jest w oparciu o koncesje wydane przez Urząd Regulacji Energetyki na wytwarzanie i przesył energii cieplnej. Działalność ta wykonywana jest przez wyodrębniony zakład ciepłownictwa na rzecz następujących odbiorców: wspólnot mieszkaniowych, spółdzielni mieszkaniowej, szkół i przedszkoli, urzędu miejskiego, przedsiębiorstw i indywidualnych odbiorców. Wytwarzanie ciepła odbywa się w kotłowni gazowo-olejowej.

W lutym 2014 r. Spółka otrzymała interpretację indywidualną z dnia 13 lutego 2014 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi pismem znak IPTPP3/443A-77/13-2/k.k., w której stwierdza się, że Spółka jest zakładem energochłonnym w rozumieniu art. 31b ust. 10, a przyjęty w Spółce system EU ETS zgodnie z przepisami ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych z dnia 28 kwietnia 2011 r. jest systemem prowadzącym do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej. Tym samym Spółka podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego od wykorzystywanych w swojej działalności wyrobów gazowych.

Spółka dla zachowania optymalnych warunków pracy ciepłowni, wobec obserwowanego spadku sprzedaży energii cieplnej, zamierza zmniejszyć moc nominalną ciepłowni do wartości poniżej 20 MW, co jest wartością progową określoną w art. 1 ust. 2 oraz załączniku do ustawy w części A lp.1 tabeli - do ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2011. Nr 122, poz. 695 z późn. zm.). Obniżenie mocy nominalnej ciepłowni, spowoduje z mocy prawa wyjście z systemu EU ETS, dającego, zgodnie z otrzymaną interpretacją, podstawę do uzyskania zwolnienia z podatku akcyzowego od paliw gazowych.

Pozostałe elementy przedstawione we wniosku o interpretację z dnia 29 listopada 2013 r. pozostają bez zmian. Zakład ciepłownictwa jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo, stanowiącą zespół składników materialnych i niematerialnych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze wytwarzania i przesyłania energii do celów grzewczych. Wyodrębnienie organizacyjne zakładu ciepłownictwa ma odzwierciedlenie w regulaminie organizacyjnym i schemacie organizacyjnym spółki. Zakład ciepłownictwa jest również wyodrębniony finansowo - ewidencja prowadzona jest w programie finansowo-księgowym na wyodrębnionych kontach, które umożliwiają przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań odrębnie dla każdej działalności. Ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzona jest w sposób pozwalający na wyodrębnienie składników majątku trwałego zakładu ciepłownictwa oraz pozostałych działalności.

Udział zakupu gazu ziemnego w wartości produkcji sprzedanej całego przedsiębiorstwa oraz w wartości produkcji sprzedanej zakładu ciepłownictwa w roku 2013, przekroczył 5%. Sprzedaż ogółem przedsiębiorstwa wynosiła <...> zł, w tym przychody zakładu ciepłownictwa - <...> zł. Koszty zakupu gazu ziemnego wyniosły <...> zł, co stanowi odpowiednio 32,18% przychodów ogółem spółki i 66,93% przychodów zakładu ciepłownictwa.

Zamiarem Spółki jest wprowadzenie w obrębie swojej działalności Certyfikowanego Systemu Zarządzania Energią w oparciu o normę ISO 50001-2011 oraz Certyfikowanego Systemu Zarządzania Środowiskowego ISO 14001.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka po wyjściu z systemu EU ETS i wprowadzeniu certyfikowanego systemu ISO 50001 lub ISO 14001 będzie nadal spełniała przesłanki art. 31b ust. 1 pkt 5 i ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym do uznania jej za zakład energochłonny, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej i w związku z tym będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego od wyrobów gazowych wykorzystywanych w swojej działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z akt. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy ze zwolnienia z podatku akcyzowego od nabywanych wyrobów gazowych może korzystać zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Spółka spełnia warunki do zwolnienia od akcyzy jako zakład energochłonny zgodnie z art. 31b ust. 10 ustawy. Udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi powyżej 5% nie tylko do wielkości sprzedaży z tytułu energii cieplnej, ale także do wielkości sprzedaży całego przedsiębiorstwa, w skali roku poprzedzającego rok, w odniesieniu do którego ustalany jest procentowy udział. Zakład ciepłownictwa spełnia także definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej w art. 31b ust. 10 ustawy. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w ramach tego przedsiębiorstwa zespołem składników majątkowych, wyodrębnionych organizacyjnie (jako dział wydział lub zakład) oraz finansowo i funkcjonalnie i mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej, lecz umożliwienie, poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tej części przedsiębiorstwa - przy czym wyodrębnienie to nie wiąże się z pełną samodzielnością finansową ani z samodzielnym sporządzaniem bilansu. Przez wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych - zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość-obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

System zarządzania energią, zgodnie z normą ISO 50001, jest zbiorem wzajemnie powiązanych i współdziałających elementów organizacji, zapewniającym ustanowienie polityki energetycznej i celów energetycznych, a także procesów i procedur pozwalających na osiągnięcie tych celów. Jest więc jednym z narzędzi organizacyjnych i służy do wspomagania działań technicznych w organizacji. Standard ten opiera się na koncepcji ciągłego doskonalenia, przez co ułatwia organizacjom integrację zarządzania energią w swoich ogólnych wysiłkach na rzecz poprawy jakości i zarządzania środowiskowego. Najistotniejszym z celów procesu związanego z wprowadzeniem tej normy jest stałe zmniejszanie zużycia energii i związanych z nią kosztów. Dzięki wykorzystaniu dokładnych danych i ocenie stanu faktycznego systemu, możliwa jest identyfikacja, stworzenie oraz właściwe zaimplementowanie rozwiązań mających na celu zmniejszenie zużycia energii. Wprowadzenie normy ISO 50001 będzie się wiązało z prowadzeniem w spółce działań na polu organizacyjnym i inwestycyjnym dla ciągłego podnoszenia efektywności energetycznej w oparciu o procedury zatwierdzone przez certyfikowaną jednostkę akredytacyjną.

Norma ISO 14001 stanowi system zarządzania środowiskiem i określa metody wdrażania efektywnych systemów zarządzania środowiskowego. Normę tę opracowano w celu zdefiniowania reguł prowadzących do równowagi między zachowywaniem rentowności i minimalizacją wpływu działalności na środowisko naturalne m.in. poprzez ograniczanie zużycia surowców, wody, energii oraz zmniejszanie ilości odpadów, ścieków i emisji gazów. Wprowadzenie normy ISO 14001 będzie wspomaganiem działań związanych z ochroną środowiska i zapobieganiem zanieczyszczeniom w sposób wyważony z potrzebami społeczno-ekonomicznymi.

Ustawa nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem "wprowadzenia w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej". W ocenie spółki za taki system należy uznać zespół urządzeń lub instalacji wzajemnie powiązanych prowadzący do stosowania w przedsiębiorstwie rozwiązań proekologicznych lub dających wymierne oszczędności energetyczne. Dlatego też, Spółka uznaje, że dokonując wprowadzenia normy ISO 50001 lub ISO 14001 spełni dyspozycję przepisu art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Wdrażając normę ISO 50001 lub ISO 14001 Spółka spełni wszystkie wymogi ustawy o podatku akcyzowym uprawniające do korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego od zużywanych wyrobów gazowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwaną dalej "ustawą" (Dz. U. z 2014 r. Nr 752), ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, użyte w ustawie określenie "wyroby akcyzowe" oznacza - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy, określenie "wyroby gazowe" oznacza - wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

Zakres opodatkowania akcyzą wyrobów energetycznych, w tym również wyrobów gazowych, został określony w rozdziale 1 działu IV ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy, paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2, a zatem z wyłączeniem paliw silnikowych.

W ww. załączniku nr 1, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, umieszczono:

* pod pozycją 22, z kodem CN 2705 00 00 - gaz węglowy, gaz wodny, gaz generatorowy i podobne gazy, inne niż gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe;

* pod pozycją 28, z kodem CN 2711 - gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe;

* pod pozycją 34, z kodem CN 2901 - węglowodory alifatyczne;

* pod pozycją 35, z kodem CN 2902 - węglowodory cykliczne.

W myśl art. 9c ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Zgodnie z art. 9c ust. 2 ustawy, za sprzedaż finalnemu nabywcy gazowemu wyrobów gazowych uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8, a zatem:

Stosownie do art. 9c ust. 3 ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobów gazowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o której mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych, zgodnie z art. 9c ust. 4 i 5 ustawy, sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje te wyroby pośredniczącemu podmiotowi gazowemu czy finalnemu nabywcy gazowemu oraz może zażądać od nabywcy przedstawienia potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot gazowy, a w razie odmowy jego przedstawienia przez nabywcę - może odmówić sprzedaży wyrobów gazowych po cenie nieuwzględniającej akcyzy.

Stosownie do art. 88 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ).

Stawki akcyzy na wyroby energetyczne, w tym na wyroby gazowe zostały określone w art. 89 ust. 1 i 2 ustawy i wynoszą:

* dla gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonych do celów opałowych - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ) (art. 89 ust. 1 pkt 13 ustawy);

* dla pozostałych paliw silnikowych - 1.822,00 zł/1000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy);

* dla pozostałych paliw opałowych:

* niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/1000 litrów,

* równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 64,00 zł/1000 kilogramów,

Zasadą jest opodatkowanie obrotu wyrobami gazowymi, tym niemniej ustawodawca przewidział również określone wyłączenia od zasady opodatkowania obrotu tymi wyrobami.

Zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Stosownie do art. 31b ust. 5 ustawy, w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów.

W myśl art. 31b ust. 10 ustawy, przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług użyteczności publicznej obejmujących m.in. przesyłanie i dystrybucję energii cieplnej. Sprzedaż energii cieplnej realizowana jest w oparciu o koncesje wydane przez Urząd Regulacji Energetyki na wytwarzanie i przesył energii cieplnej. Działalność ta wykonywana jest przez wyodrębniony zakład ciepłownictwa na rzecz następujących odbiorców: wspólnot mieszkaniowych, spółdzielni mieszkaniowej, szkół i przedszkoli, urzędu miejskiego, przedsiębiorstw i indywidualnych odbiorców. Wytwarzanie ciepła odbywa się w kotłowni gazowo-olejowej. Spółka dla zachowania optymalnych warunków pracy ciepłowni, wobec obserwowanego spadku sprzedaży energii cieplnej, zamierza zmniejszyć moc nominalną ciepłowni do wartości poniżej 20 MW, co jest wartością progową określoną w art. 1 ust. 2 oraz załączniku do ustawy w części A lp.1 tabeli - do ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2011. Nr 122, poz. 695 z późn. zm.). Obniżenie mocy nominalnej ciepłowni, spowoduje z mocy prawa wyjście z systemu EU ETS, dającego, zgodnie z otrzymaną interpretacją, podstawę do uzyskania zwolnienia z podatku akcyzowego od paliw gazowych. Zamiarem Spółki jest wprowadzenie w obrębie swojej działalności Certyfikowanego Systemu Zarządzania Energią w oparciu o normę ISO 50001-2011 oraz Certyfikowanego Systemu Zarządzania Środowiskowego ISO 14001. Zakład ciepłownictwa jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo, stanowiącą zespół składników materialnych i niematerialnych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze wytwarzania i przesyłania energii do celów grzewczych. Wyodrębnienie organizacyjne zakładu ciepłownictwa ma odzwierciedlenie w regulaminie organizacyjnym i schemacie organizacyjnym spółki. Zakład ciepłownictwa jest również wyodrębniony finansowo - ewidencja prowadzona jest w programie finansowo-księgowym na wyodrębnionych kontach, które umożliwiają przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań odrębnie dla każdej działalności. Ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzona jest w sposób pozwalający na wyodrębnienie składników majątku trwałego zakładu ciepłownictwa oraz pozostałych działalności. Udział zakupu gazu ziemnego w wartości produkcji sprzedanej całego przedsiębiorstwa oraz w wartości produkcji sprzedanej zakładu ciepłownictwa w roku 2013, przekroczył 5%. Sprzedaż ogółem przedsiębiorstwa wynosiła <...> zł, w tym przychody zakładu ciepłownictwa - <...> zł. Koszty zakupu gazu ziemnego wyniosły <...> zł, co stanowi odpowiednio 32,18% przychodów ogółem spółki i 66,93% przychodów zakładu ciepłownictwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, zakład ciepłownictwa spełnia warunki do uznania go za zakład energochłonny w rozumieniu art. 31b ust. 1 pkt 5 oraz ust. 10 i może korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego od zużywanych wyrobów gazowych.

Istotą zagadnienia w kontekście zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę, jest ustalenie zakresu zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy. Zgodnie z ww. przepisem, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w których wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej.

Zatem podmiot ubiegający się o prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, powinien spełniać kumulatywnie obie przesłanki wynikające z ww. przepisu, to jest:

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka jest zakładem energochłonnym w rozumieniu art. 31b ust. 10 ustawy, a zatem spełnia pierwszy warunek opisany w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy. Należy zatem ustalić czy Spółka spełnia drugi konieczny warunek, uprawniający do zwolnienia, to jest czy w Spółce został wprowadzony któryś z ww. systemów.

Ustawodawca nie sprecyzował, jakie systemy obowiązujące w polskim systemie prawnym spełniają wymagania systemów, o których mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, to jest jakie systemy prowadzą do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej.

Zatem kwestią pozostałą do rozstrzygnięcia w ramach tej interpretacji jest to czy podleganie obowiązkom określonym w art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. Nr 94, poz. 551) uprawnia Wnioskodawcę do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej.

Należy przy tym zauważyć, że choć prawodawca posługuje się analogicznym terminem "efektywności energetycznej" jak ustawa o efektywności energetycznej, to jednak w przepisach ustawy o podatku akcyzowym brak jest odesłania do jej uregulowań.

Analiza przepisu art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy prowadzi do wniosku, że finalny nabywca gazowy (zakład energochłonny) powinien wprowadzić w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Z kolei, zgodnie z art. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. Nr 94, poz. 551, z późn. zm.) wymieniona ustawa określa:

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, przedsiębiorstwo energetyczne, odbiorca końcowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o którym mowa w ust. 2, jest obowiązany: 1) uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki, zwanemu dalej "Prezesem URE", świadectwo efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 21 ust. 1, o wartości wyrażonej w tonach oleju ekwiwalentnego, nie większej niż 3% ilorazu:

- i jednostkowej opłaty zastępczej, oznaczonej symbolem "Ozj", o którym mowa w ust. 5, lub 2 uiścić opłatę zastępczą, obliczoną w sposób określony w ust. 5.

W myśl art. 12 ust. 2 ww. ustawy, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, wykonują:

Zgodnie z art. 22 ust. 1. ww. ustawy, podmiot, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 1 lit. b, lub podmiot przez niego upoważniony, który otrzymał świadectwo efektywności energetycznej, jest obowiązany po zrealizowaniu przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej do sporządzenia audytu efektywności energetycznej potwierdzającego oszczędność energii uzyskaną w wyniku realizacji tego przedsięwzięcia, w ilości określonej w deklaracji przetargowej, z zastrzeżeniem ust. 2.

Przepisy ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej określają, między innymi, zasady uzyskania i umorzenia świadectw efektywności energetycznej. Uregulowania ustawy tworzą ramy prawne dla działań na rzecz poprawy efektywności energetycznej gospodarki, obejmujących mechanizm wsparcia i prowadzących do uzyskania oszczędności energii wymaganych na podstawie dyrektywy 2006/32/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 kwietnia 2006 r. w sprawie efektywności końcowego wykorzystania energii i usług energetycznych oraz uchylającej dyrektywę Rady 93/76/EWG. Działania prowadzone są w trzech obszarach: zwiększenia oszczędności energii przez odbiorców końcowych, zwiększenia oszczędności energii przez urządzenia potrzeb własnych oraz zmniejszenia strat energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego w przesyle lub dystrybucji. Co do zasady, wydawanie świadectw efektywności energetycznej ma na celu zmotywowanie podmiotów objętych zakresem regulacji, w tym w szczególności przedsiębiorstw energetycznych i odbiorców końcowych, do podjęcia działań inwestycyjnych przyśpieszających osiągniecie krajowego celu w zakresie oszczędnego gospodarowania energią oraz przyczyniających się, poprzez zmniejszenie zużycia energii, do ograniczenia emisji gazów cieplarnianych i innych substancji szkodliwych do atmosfery.

Należy wskazać, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Ponadto wskazać należy, że pierwszoplanową wykładnią jest wykładnia językowa, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć. Jeżeli w wyniku zastosowania tej wykładni "odkodowana" zostanie norma prawna, nie jest konieczne sięganie do pozostałych reguł interpretacji (clara non sunt interptretanda).

W przedmiotowej sprawie, zastosowanie wykładni językowej do powołanych przepisów prawa nie daje jednoznacznej odpowiedzi na podstawowe pytanie: jaki jest zakres omawianego zwolnienia od podatku. Niewątpliwie jest to zwolnienie o charakterze podmiotowo-przedmiotowym. Dla jego zastosowania konieczne jest bowiem spełnienie podstawowej przesłanki przedmiotowej, tj. zużycie wyrobów gazowych w sposób prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Jednakże spełnienie powyższego, zgodnie z treścią przepisu, powinno nastąpić poprzez wprowadzenie przez podmiot ubiegający się o zwolnienie od akcyzy odpowiedniego systemu. Ustawodawca nie sprecyzował jednak, jakie systemy spełniają powyższe wymagania.

Wobec tego wskazać należy, że przez system należy rozumieć uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość (Język polski. Współczesny słownik języka polskiego, pod red. Bogusław Dunaj, Warszawa 2007, t. 2, s. 1757).

Nie każdy tego typu układ elementów może być systemem w rozumieniu analizowanego przepisu. Musi on, co wynika wprost z brzmienia przepisu, prowadzić do osiągania jasno sprecyzowanych celów. Jak wskazano wcześniej, przy interpretowaniu danego przepisu prawa należy mieć na względzie to, co ustawodawca chciał przez dane stwierdzenia osiągnąć. Pomocne w tym względzie jest odwołanie się do regulacji funkcjonujących w Unii Europejskiej, które zostały implementowane do krajowego porządku prawnego, w tym w postaci ww. przepisu.

Na szczeblu unijnym reguły opodatkowania wyrobów gazowych określa dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz.U.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Regulacja ta określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów energetycznych. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Zgodnie z art. 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią "wyroby energetyczne" podlegające tej regulacji. Poszczególne państwa Unii Europejskiej (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień. W związku z powyższym wszystkie przepisy dotyczące zwolnień od podatku muszą być interpretowane ściśle. Stosownie do treści art. 17 ww. dyrektywy, możliwe jest stosowanie zwolnienia od podatku, "w przypadku gdy wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, o ile prowadzą one do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej". Analiza powyższego zapisu prowadzi wprost do wniosku, że podmioty zamierzające korzystać z powyższego zwolnienia muszą uzyskać odpowiednie zezwolenie lub też dokonać określonych uzgodnień. Każda z tych sytuacji zakłada istnienie zewnętrznego podmiotu. Co więcej podmiotu posiadającego uprawnienia kontrolne. Podobnie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku 27 listopada 2003 r. w sprawie C-185/00, gdzie wskazał wyraźnie, że zwolnienie od podatku akcyzowego powinno być uzależnione od wykonywania przez państwo kontroli nad zużywaniem wyrobów akcyzowych (zgodnie z przeznaczeniem), aby nie prowadziło to do pogorszenia warunków konkurencji.

Podsumowując stwierdzić należy, że zwolnienie określone w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym jest zwolnieniem udzielanym podmiotom ze względu na przeznaczenie - osiąganie celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Zatem należy uznać, że powyższe zwolnienie od akcyzy znajduje zastosowanie w przypadku wprowadzenia w życie przez podmiot zużywający wyroby gazowe systemu rozumianego jako: zespół urządzeń lub instalacji wzajemnie powiązanych, realizujących jako całość funkcję dotyczącą ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Podkreślić przy tym należy, że analiza językowa ww. przepisu, uwzględniająca wykładnię prounijną, prowadzi także do wniosku, że zwolnienie to podlega kontroli państwowej, mającej na celu przede wszystkim wyeliminowanie ewentualnych nadużyć, aby nie doprowadziły one do naruszenia konkurencji. Tym samym nie każdy system, rozumiany jako uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość, jest systemem uprawniającym dany podmiot do stosowania zwolnienia od podatku. Warto w przedmiotowej sprawie odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. I FSK 989/13, który stwierdził, że wprowadzając system dotyczący ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej "nie chodzi przy tym o każdą tego rodzaju modernizację, tylko przedsięwzięcie spełniające cele dotyczące ochrony środowiska lub podwyższania efektywności energetycznej, potwierdzone stosownym audytem efektywności energetycznej".

Za taki system uważa się np. tzw. EU ETS (European Union Emissions Trading Scheme lub European Union Emissions Trading System - Europejski System Handlu Emisjami), o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r., ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz. U.UE.L Nr 275, str. 32 z późn. zm.). Implementacja powyższych regulacji do krajowego porządku prawnego nastąpiła ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695). - z uwagi na fakt, iż Spółka zamierza wystąpić z ww. systemu pominięto szersze uzasadnienie tego systemu.

Za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, należy uznać również System Zarządzania Środowiskowego Przedsiębiorstwa potwierdzony aktualnym certyfikatem ISO 14001:2004.

Ministerstwo Gospodarki powołało na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. z 2010 r. Nr 138, poz. 935 z późn. zm.) państwową osobę prawną - Polskie Centrum Akredytacji (PCA) - upoważnioną do akredytacji jednostek oceniających zgodność oraz sprawującą nadzór nad akredytowanymi jednostkami, włączając w to nadzór nad audytami przeprowadzanymi przez te jednostki. Zakres działalności akredytacyjnej obejmuje m.in. certyfikacje systemów zarzadzania środowiskowego wg normy PN-EN ISO 14001.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej może być uznany akredytowany Zintegrowany System Zarządzania (EMS) funkcjonujący według normy ISO 14001:2004 (por. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 863/12).

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że realizacja powyższego warunku nie jest przy tym możliwa w inny sposób niż wprowadzenie jednego z poniższych systemów w jednostkach zużywających wyroby gazowe, tj. de facto kotłowni. Nabywca zużywający gaz ma bowiem wdrożyć układ elementów stanowiący organizacyjną całość służący ochronie środowiska lub podwyższeniu efektywności energetycznej.

Za systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, uznaje się:

* objęcie instalacji Europejskim Systemem Handlu Emisjami zgodnie z ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695);

* system EMAS, o którym mowa w ustawie z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) (Dz. U. Nr 178, poz. 1060);

* wdrożenie systemu zarządzania środowiskowego potwierdzonego certyfikatem ISO 14001:2004 i uzyskanie w tym zakresie certyfikatu, przyznanego przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą.

Zatem w opisanym przypadku, zakład energochłonny zużywający wyroby gazowe do celów opałowych, w którym wprowadzony będzie w życie System Zarządzania Energią ISO 50001 lub System Zarządzania Środowiskowego ISO 14001 zatwierdzony przez jednostkę certyfikującą będzie uprawniony do zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego. Przy czym należy zaznaczyć, iż dla potrzeb zastosowania przedmiotowego zwolnienia wystarczające jest objęcie zakładu energochłonnego jednym z ww. systemów tj. Systemem Zarządzania Energią ISO 50001 lub Systemem Zarządzania Środowiskowego ISO 14001.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz opis sprawy przedstawiony we wniosku należy stwierdzić, że Wnioskodawca wprowadzając w życie System Zarządzania Energią ISO 50001 lub System Zarządzania Środowiskowego ISO 14001, będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, w związku z art. 31b ust. 10 ustawy, ponieważ z opisu sprawy wynika, iż będą spełnione warunki przewidziane dla zastosowania ww. zwolnienia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Inne kwestie przedstawione w opisanym zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Należy podkreślić, iż w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji, Organ dokonał oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego, natomiast nie dokonuje jakichkolwiek własnych ustaleń faktycznych związanych z postępowaniem podatkowym, o którym mowa w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Bowiem wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza granice rozpoznawania danej sprawy i jest rozpatrywany zgodnie z Rozdziałem 1a Działu II Ordynacji podatkowej, który nie przewiduje w tym trybie prowadzenia postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego.

Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmiennego stanu sprawy niż przedstawiony we wniosku, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.