IPTPP3/443A-15/14-2/KK - Brak możliwości opodatkowania podatkiem akcyzowym dzierżawy maszyny do automatycznego wytwarzania papierosów oraz powstania zobowiązania podatkowego w tym podatku z tytułu wytworzenia papierosów przez klientów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2014 r. (data wpływu 20 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym dzierżawy maszyny do automatycznego wytwarzania papierosów oraz powstania zobowiązania podatkowego z tytułu wytworzenia papierosów przez klientów - jest prawidłowe.

W dniu 20 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym dzierżawy maszyny do automatycznego wytwarzania papierosów oraz powstania zobowiązania podatkowego z tytułu wytworzenia papierosów przez klientów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza w 2014 r. rozpocząć w ramach działalności gospodarczej, wykonywanie następującej kompleksowej obsługi polegającej na:

1. Dokonywaniu sprzedaży opakowań tytoniu oraz gilz papierosowych z filtrem do samodzielnego nabijania papierosów w wyspecjalizowanym sklepie (tytoń, papierosy, bibułki, gilzy, filtry, opakowania zastępcze itp.). Tytoń oferowany do sprzedaży pochodził będzie z polskich zakładów produkujących tytoń do palenia, opatrzony jest znakami akcyzy ministerstwa finansów RP i sprzedawany będzie po cenie detalicznej.

2. Dodatkowo na terenie punktu sprzedaży detalicznej Wnioskodawca odpłatnie będzie udostępniał maszynę do samodzielnego nabijania papierosów. Maszyna ma za zadanie nabijać zasypywany do niej tytoń, do umieszczonych w maszynie gilz papierosowych (papierowa bibułka wraz z filtrem). Maszyna będzie działać w następujący sposób: po umieszczeniu w niej gilz i tytoniu, ustawieniu parametrów pracy urządzenia, uiszczeniu opłaty oraz uruchomieniu, maszyna umieści w gilzach tytoń. Napełnione gilzy zostaną wydane klientowi obsługującemu maszynę. Cały proces będzie odbywał się bez udziału osób trzecich, wszystkie działania, od załadowania maszyny półproduktami, poprzez ustawienie parametrów, uruchomienie maszyny i odebranie napełnionych tytoniem gilz, będzie podejmował wyłącznie konsument. Udostępnianie maszyny konsumentowi będzie się odbywało na podstawie umowy cywilnoprawnej - krótkotrwałej dzierżawy - na czas określony, potrzebny do nabicia tytoniem określonej liczby gilz, nie dłuższy jednak niż określona ilość minut (wynikająca z czasu niezbędnego do napełnienia tytoniem określonej przez konsumenta ilości gilz plus założony czas na ustawienie parametrów pracy maszyny i jej uruchomienie). Wnioskodawca nie zamierza produkować papierosów, lecz jedynie odpłatnie udostępniać (na podstawie umowy krótkotrwałej dzierżawy) własną maszynę w punkcie sprzedaży w taki sposób, aby osoby zainteresowane mogły maszynę samodzielnie obsłużyć tj. zasypać do niej tytoń i w efekcie jej pracy uzyskać produkt w postaci gotowych papierosów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania

1. Czy z tytułu wydzierżawienia maszyny do automatycznego wytwarzania papierosów z gilz i tytoniu Wnioskodawca stanie się podatnikiem podatku akcyzowego.

2. Czy wytworzone przez klientów dzierżawiących maszynę papierosy będą stanowić wyroby akcyzowe, od których Wnioskodawca będzie zobowiązany odprowadzić podatek akcyzowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, na zadane pytania należy odpowiedzieć negatywnie. Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Z kolei w myśl art. 2 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W załączniku nr 1 do ustawy, zawierającym "wykaz wyrobów akcyzowych" wymieniono w pozycji 41 - bez względu na kod CN - papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki.

Do wyrobów tytoniowych w rozumieniu art. 98 ust. 1 pkt 1 ustawy zalicza się papierosy bez względu na kod CN. Natomiast w myśl ust. 2 powyższego przepisu za papierosy uznaje się:

* tytoń zrolowany nadający się do palenia w tej postaci, który nie jest cygarami ani cygaretkami w rozumieniu ust. 4;

* tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest umieszczany w tutkach z bibuły papierosowej;

* tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest owijany w bibułę papierosową.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych. W odniesieniu do wyrobów tytoniowych definicję produkcji zawiera przepis art. 99 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie. Tylko zatem te trzy kategorie zdarzeń faktycznych będą mieścić się w ustawowej definicji produkcji wyrobów akcyzowych, determinując objęcie ich zakresem regulacji ustawy. Jednocześnie ustawodawca nie doprecyzował definicji wskazanych stanów faktycznych uznanych za produkcję, w celu nadania im odpowiedniego znaczenia należy posłużyć się więc definicjami słownikowymi.

I tak, wytwarzać oznacza "zrobić coś, wyprodukować", przetworzyć - "zmienić coś, przekształcić twórczo, nadać inny kształt", z kolei pakować oznacza "układać rzeczy w paczkę, owijać w coś" (cyt. za Słownikiem Języka Polskiego PWN). W stanie faktycznym przedstawionym w celu dokonania interpretacji, Wnioskodawca nie będzie podejmował żadnych czynności w zakresie wytwarzania, przetwarzania, czy pakowania wyrobów akcyzowych (tytoniu). Przedmiotem świadczenia ze strony Wnioskodawcy będzie odpłatne udostępnienie zainteresowanemu klientowi maszyny do automatycznego nabijania gilz tytoniem.

Podstawę prawną oddania maszyny klientowi będzie umowa dzierżawy w rozumieniu art. 693 § 1 kodeksu cywilnego. Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Zatem samo napełnienie gilzy tytoniem, w efekcie czego powstanie papieros-będzie należało do klienta - dzierżawiącego urządzenie już bez jakiejkolwiek aktywności Wnioskodawcy. Zgodnie z treścią art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Ponieważ z powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku wyrobów tytoniowych ustawodawca objął akcyzą produkcję rozumianą jako: wytwarzanie, przetwarzanie oraz pakowanie, Wnioskodawca nie może zostać uznany za podatnika podatku akcyzowego z tytułu podejmowania opisanych we wniosku czynności. Jednocześnie nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego od "wytworzonych" przez klienta - dzierżawcę papierosów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Ze wskazanej regulacji wynika, iż osoba zainteresowana, to osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Zatem z wnioskiem może wystąpić osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 78). Wobec powyższego, niniejsza interpretacja ogranicza się wyłącznie do praw i obowiązków podatkowych Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 42 załącznika nr 1 do ustawy, do wyrobów akcyzowych zaliczono papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki - bez względu na kod CN.

W myśl art. 98 ust. 1 ustawy, do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN: papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki.

Na mocy ust. 2 ww. artykułu, za papierosy uznaje się:

Za tytoń do palenia uznaje się:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

W myśl ust. 2 cyt. artykułu przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

Powyższy przepis wskazuje zakres czynności i zdarzeń opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Czynności i zdarzenia wymienione w powyższym przepisie podlegają opodatkowaniu, jeżeli ich przedmiotem są wyroby akcyzowe należące do kategorii wyrobów energetycznych, napojów alkoholowych lub wyrobów tytoniowych.

Ponadto w myśl art. 8 ust. 6 ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W myśl art. 10 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Podatnikiem, zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyza lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Zgodnie zaś z art. 99 ust. 1 pkt 1 ustawy, produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie. Zgodnie z art. 6 dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych, za producenta uznaje się osobę fizyczną lub prawną mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Unii, która przekształca tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej. W myśl art. 7 ust. 1 ww. dyrektywy, papierosy wyprodukowane w Unii i te przywożone z państw trzecich podlegają proporcjonalnemu podatkowi akcyzowemu obliczonemu według maksymalnej detalicznej ceny sprzedaży, włączając opłaty celne, a także specyficznemu podatkowi akcyzowemu obliczonemu na sztukę wyrobu. Niezależnie od przepisów akapitu pierwszego państwa członkowskie mogą wyłączyć opłaty celne z podstawy obliczania proporcjonalnego podatku akcyzowego nakładanego na papierosy.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza w ramach działalności gospodarczej, wykonywanie następującej kompleksowej obsługi polegającej na dokonywaniu sprzedaży opakowań tytoniu oraz gilz papierosowych z filtrem do samodzielnego nabijania papierosów w wyspecjalizowanym sklepie. Tytoń oferowany do sprzedaży pochodził będzie z polskich zakładów produkujących tytoń do palenia, opatrzony jest znakami akcyzy ministerstwa finansów RP i sprzedawany będzie po cenie detalicznej. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że na terenie punktu sprzedaży detalicznej odpłatnie będzie udostępniał maszynę do samodzielnego nabijania papierosów. Maszyna ma za zadanie nabijać zasypywany do niej tytoń, do umieszczonych w maszynie gilz papierosowych. Cały proces będzie odbywał się bez udziału osób trzecich, wszystkie działania, od załadowania maszyny półproduktami, poprzez ustawienie parametrów, uruchomienie maszyny i odebranie napełnionych tytoniem gilz, będzie podejmował wyłącznie konsument. Udostępnianie maszyny konsumentowi będzie się odbywało na podstawie umowy cywilnoprawnej - krótkotrwałej dzierżawy - na czas określony, potrzebny do nabicia tytoniem określonej liczby gilz, nie dłuższy jednak niż określona ilość minut. Wnioskodawca nie zamierza produkować papierosów, lecz jedynie odpłatnie udostępniać własną maszynę w punkcie sprzedaży w taki sposób, aby osoby zainteresowane mogły maszynę samodzielnie obsłużyć tj. zasypać do niej tytoń i w efekcie jej pracy uzyskać produkt w postaci gotowych papierosów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym ww. wydzierżawiania maszyny do automatycznego wytwarzania papierosów z gilz i tytoniu oraz obowiązku zapłaty przez Niego podatku akcyzowego od wytworzonych przez klientów papierosów.

Należy stwierdzić, że napełnianie tytoniem do palenia gilz papierosowych umieszczonych w urządzeniu do sporządzania papierosów jest produkcją wyrobów tytoniowych, w efekcie czego powstaje papieros, który niewątpliwie należy uznać za wyrób akcyzowy. Dochodzi tutaj bowiem do wytworzenia (wyprodukowania) z tytoniu do palenia z zapłaconą akcyzą i gilz papierosowych nowego produktu, jakim jest papieros.

Papieros, jako wyrób akcyzowy, zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy, co do zasady winien być produkowany (wytwarzany) w składzie podatkowym.

Z opisu sprawy wynika, Wnioskodawca zamierza wykonywać dwie czynności:

* sprzedawać klientom tytoń oznaczony znakami akcyzy tj. z zapłaconą akcyzą, a także;

* udostępniać w miejscu sprzedaży klientom urządzenie do sporządzania papierosów z tytoniu do palenia oznaczonego znakami akcyzy.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym jednoznacznie wskazano, że "cały proces będzie odbywał się bez udziału osób trzecich, wszystkie działania, (...), będzie podejmował wyłącznie konsument". Co jednak najważniejsze z punku widzenia rozpatrywanego zagadnienia ustawa nie przewiduje opodatkowania podatkiem akcyzowym udostępnienia urządzenia na jakikolwiek cel.

Wobec powyższego brak jest podstaw, aby twierdzić, że to Wnioskodawca produkuje wyroby akcyzowe.

Natomiast przedstawiona w opisie zdarzenia działalność klientów sklepu, polegająca na wytworzeniu papierosów, nie wywołuje skutków prawnopodatkowych po stronie Wnioskodawcy, w konsekwencji czego Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego od papierosów wytworzonych przez klientów dzierżawiących maszynę.

Biorąc pod uwagę opis zawarty we wniosku oraz treść powołanych przepisów, stwierdzić należy że Wnioskodawca nie będzie podatnikiem akcyzy z tytułu dzierżawy opisanego urządzenia, gdyż czynność wydzierżawienia maszyny do produkcji wyrobów tytoniowych nie jest objęta przedmiotem opodatkowania. Wnioskodawca także nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wytworzenia papierosów (wyrobu akcyzowego) przez klientów sklepu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, iż w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji, Organ dokonał oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, natomiast nie dokonuje jakichkolwiek własnych ustaleń faktycznych związanych z postępowaniem podatkowym, o którym mowa w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Bowiem wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza granice rozpoznawania danej sprawy i jest rozpatrywany zgodnie z Rozdziałem 1a Działu II Ordynacji podatkowej, który nie przewiduje w tym trybie prowadzenia postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego.

Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu sprawy, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmiennego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisanym zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.