IPTPP3/443A-126/12-3/KK - Magazynowanie w składzie podatkowym wyrobów nieakcyzowych oraz wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2012 r. (data wpływu 30 lipca 2012 r.) uzupełnionego pismem z dnia 10 sierpnia 2012 r. (data wpływu 16 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie magazynowania w składzie podatkowym wyrobów nieakcyzowych oraz wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą - jest prawidłowe.

W dniu 30 lipca 2012 r. uzupełniony pismem z dnia 10 sierpnia 2012 r. (data wpływu 16 sierpnia 2012 r.) do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie magazynowania w składzie podatkowym wyrobów nieakcyzowych oraz wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie między innymi wprowadzania do obrotu olejów smarowych o kodach CN 27101971 do 27101999 oraz innych wyrobów akcyzowych o kodach CN 271011 do 27101969, CN 27101921 i 27101925, CN 27101941 do 27101949, CN 290220, 290230, 290241, 290242, 290243 i 290244, CN 290110. Wyroby akcyzowe o wskazanych wyższej kodach CN magazynowane są w prowadzonych przez Spółkę składach podatkowych. Spółka nie prowadzi w składach podatkowych produkcji wyrobów akcyzowych.

Zezwolenia na prowadzenia składów podatkowych są wydane na czas nieoznaczony.

Spółka zamierza magazynować w wyżej wymienionych składach podatkowych inne wyroby nieakcyzowe, a także wyroby akcyzowe, od których został już zapłacony podatek akcyzowy. Wyroby nieakcyzowe oraz wyroby od których została zapłacona akcyza będą magazynowane na terenie składu podatkowego, jednak w wyodrębnionym miejscu, innym niż miejsce magazynowania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Zasady oraz miejsca magazynowania takich wyrobów zostaną określone w regulaminach składów podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przepisy ustawy akcyzowej oraz rozporządzenia w sprawie składów podatkowych dopuszczają magazynowanie na terenie prowadzonych przez Spółkę składów podatkowych wyrobów innych niż wyroby akcyzowe oraz wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona akcyza.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy akcyzowej oraz rozporządzenia w sprawie składów podatkowych dopuszczają możliwość magazynowania na terenie prowadzonych przez Spółkę składów podatkowych wyrobów innych niż wyroby akcyzowe oraz wyrobów, od których została zapłacona akcyza.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w przepisach ustawy akcyzowej oraz rozporządzenia w sprawie składów podatkowych. Akty te nie zawierają bowiem regulacji, które zakazywałyby magazynowania w składach podatkowych wyrobów nieakcyzowych oraz wyrobów, od których została już zapłacona akcyza (dalej określanych łącznie jako "inne wyroby").

Wręcz przeciwnie, ustawodawca jednoznacznie wskazuje, że w składzie podatkowym mogą być magazynowane inne wyroby. W tym zakresie należy odwołać się do treści art. 47 ust. 3 ustawy akcyzowej, zgodnie z którym "w składzie podatkowym miejsce przeznaczone do magazynowania wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy powinno być wyodrębnione i przeznaczone tylko do przechowywania tych wyrobów". Skoro ustawodawca przewidział obowiązek wydzielenia w składzie podatkowym miejsca magazynowania wyrobów objętych procedurą zawieszenia, to jest oczywiste, że w składzie można również magazynować inne wyroby.

Podobne uregulowanie zawarte jest w § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie składów podatkowych, zgodnie z którym: "Miejsce magazynowania wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym powinno być odpowiednio oznaczone i oddzielone od pozostałej części terenu lub pomieszczenia, w szczególności za pomocą ogrodzenia lub innego trwałego oznaczenia".

Wprowadzenie przez ustawodawcę do systemu prawnego przepisów art. 47 ust. 3 ustawy akcyzowej oraz § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie składów podatkowych jest wyrazem dopuszczenia przez ustawodawcę magazynowania w składzie podatkowym również innych wyrobów. W przypadku gdyby przechowywanie takich wyrobów w składzie podatkowym było niedozwolone, art. 47 ust. ustawy akcyzowej oraz § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie składów podatkowych byłyby zbędnymi regulacjami i nie miałyby praktycznego zastosowania. W tym kontekście należy pamiętać, że składy podatkowe należą do podstawowych instytucji, na jakich opiera się system podatku akcyzowego. Celem tej instytucji jest zapewnienie należytej kontroli nad wyrobami znajdującymi się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i niedopuszczenie do sytuacji, gdy wyrób akcyzowy objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a więc od którego nie zostanie zapłacona akcyza, trafi do konsumpcji. W odniesieniu do innych wyrobów, takie ryzyko nie istnieje, bowiem są one z punktu widzenia podatku akcyzowego obojętne. Natomiast wydzielenie miejsca, gdzie będą magazynowane wyroby akcyzowe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z art. 47 ust. 3 ustawy akcyzowej oraz § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie składów podatkowych w dostateczny sposób zapobiega wymieszaniu tych wyrobów z innymi wyrobami.

Warto zwrócić uwagę, że ustawodawca przewidział również pewne warunki, pod którymi możliwe jest magazynowanie w składzie podatkowym innych wyrobów. Warunki te dotyczą wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a także wyrobów nieakcyzowych, ale tylko tych, które są przeznaczone do produkcji prowadzonej w składzie. Dla tych pierwszych, warunkiem jest prowadzenie ewidencji, dla tych drugich, uzyskanie zgody właściwego naczelnika urzędu celnego.

Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie składów podatkowych: "Podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzi ewidencję ilościową lub ilościowo-wartościową, zwaną dalej "ewidencją", której odrębne części stanowią zestawienia danych dotyczące wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą oraz wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym, w którym prowadzona jest działalność polegająca na produkcji wyrobów akcyzowych".

Natomiast zgodnie z § 4 rozporządzenia w sprawie składów podatkowych, zgodnie z którym "właściwy naczelnik urzędu celnego zatwierdzając regulamin funkcjonowania składu podatkowego, może dopuścić magazynowanie w składzie podatkowym innych niż akcyzowe wyrobów służących bezpośrednio do produkcji finalnej, pod warunkiem możności dokonania kontroli i weryfikacji oraz sposobu wykorzystania wszystkich wykonywanych wyrobów.

Powyższe warunki mają służyć zapewnieniu właściwej kontroli nad procesami produkcji i magazynowania w składzie podatkowym. Ustawa akcyzowa, ani rozporządzenie w sprawie składów nie zawierają jednak żadnych innych ograniczeń dotyczących magazynowania innych wyrobów. Zresztą takie ograniczenia powodowałyby bardzo istotne problemy praktyczne, jak chociażby niemożność magazynowania na terenie składu zbiorników, naczyń, czy opakowań które są napełniane wyrobami akcyzowymi, albo chociażby palet, na których wyroby akcyzowe są przewożone.

Podsumowując, należy dodatkowo wskazać, że w świetle powyższych wyjaśnień magazynowanie innych wyrobów w prowadzonych przez Spółkę składach podatkowych, nie powoduje jakiegokolwiek ryzyka uszczuplenia należności publicznoprawnych z tytułu podatku akcyzowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), dalej zwanej ustawą, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715, jak i objęte pozycjami 2901 i 2902. Tak więc wyroby magazynowane przez Spółkę sklasyfikowane do ww. kodów CN są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu ustawy.

Przez skład podatkowy rozumie się miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego (art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy).

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie między innymi wprowadzania do obrotu olejów smarowych o kodach CN 27101971 do 27101999 oraz innych wyrobów akcyzowych o kodach CN 271011 do 27101969, CN 27101921 i 27101925, CN 27101941 do 27101949, CN 290220, 290230, 290241, 290242, 290243 i 290244, CN 290110. Wyroby akcyzowe o wskazanych wyższej kodach CN magazynowane są w prowadzonych przez Spółkę składach podatkowych. Spółka nie prowadzi w składach podatkowych produkcji wyrobów akcyzowych. Zezwolenia na prowadzenia składów podatkowych są wydane na czas nieoznaczony. Zamiarem Wnioskodawcy jest magazynowanie innych wyrobów, niebędących wyrobami akcyzowymi oraz wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą. Jak wskazał Wnioskodawca miejsce magazynowania tych wyrobów zostanie również wyodrębnione, tak jak w przypadku wyrobów akcyzowych pozostających w procedurze zwieszonego poboru akcyzy. Zasady magazynowania wyrobów będących w składzie zostaną określone w regulaminach składów podatkowych.

Funkcją składów podatkowych jest zawieszenie poboru akcyzy podczas magazynowania oraz produkcji wyrobów akcyzowych. Zastosowanie instytucji składów podatkowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy pozwala na przesunięcie w czasie zapłaty podatku akcyzowego. Momentem zapłaty podatku akcyzowego jest moment opuszczenia przez wyroby akcyzowe systemu składów podatkowych, np. na skutek ich wyprowadzenia.

Co do zasady instytucja składów podatkowych znajduje zastosowanie w przypadku produkcji wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa. Ponadto instytucja składów podatkowych znajduje zastosowanie do wyrobów akcyzowych magazynowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Stosownie do treści art. 47 ust. 1 ustawy, produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym z wyłączeniem produkcji o której mowa w pkt 1-7.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy, produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych.

Oprócz produkcji wyrobów akcyzowych, która co do zasady musi odbywać się w składzie podatkowym, przepisy ustawy wskazują również inne czynności, które mogą odbywać się w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a więc jeszcze bez obowiązku zapłaty akcyzy. Do czynności, które ustawodawca wprost wymienił w definicji ustawowej składu podatkowego należy zaliczyć magazynowanie, przeładunek oraz przyjęcie i wydanie ze składu podatkowego (z tym, że przeładunek wyrobów akcyzowych znajdujących się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy musi odbywać się co do zasady na terenie składu podatkowego).

Celem wyeliminowania jakichkolwiek wątpliwości, co do zakresu podmiotów, które są uprawnione do magazynowania wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym, należy pamiętać o tym, iż ustawodawca wprost wskazał w art. 47 ust. 2 ustawy, iż magazynowanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym. W rezultacie, inne podmioty uprawnione do odbierania (zarejestrowani odbiorcy) w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nie są uprawnione do magazynowania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (także zarejestrowani wysyłający, nie będą uprawnieni do magazynowania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy). Nie oznacza to jednak, iż podmioty te nie są uprawnione do magazynowania wyrobów akcyzowych w ogóle. W szczególności zarejestrowani odbiorcy po dokonaniu odbioru wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy uprawnieni są do magazynowania odebranych wyrobów akcyzowych. Wtedy jednakże takie wyroby akcyzowe nabywają status wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, a ich magazynowanie i dalszy obrót stają się co do zasady obojętne z punktu widzenia podatku akcyzowego.

W związku z tym, że produkcja oraz magazynowanie wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym nie pociągają za sobą obowiązku zapłaty podatku akcyzowego ustawodawca upoważnił Ministra Finansów do określenia szczegółowych warunków, jakie powinno spełniać miejsce przeznaczone na skład podatkowy. Podstawowym celem szczegółowego określenia warunków techniczno-organizacyjnych dotyczących miejsca przeznaczonego na skład podatkowy jest zapewnienie, iż wyroby znajdujące się w składzie podatkowym nie będą w sposób niekontrolowany, tzn. bez zapłaty akcyzy, wprowadzane na rynek krajowy. Szczegółowy zakres wymogów w tym zakresie ma z jednej strony zapewnić ochronę składu podatkowego przed osobami trzecimi, a z drugiej strony ochronę dochodów budżetowych przed nieuczciwymi zachowaniami podmiotów prowadzących składy podatkowe.

Stosownie do art. 47 ust. 3 ustawy w składzie podatkowym miejsce przeznaczone do magazynowania wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy powinno być wyodrębnione i przeznaczone tylko do przechowywania tych wyrobów. Wystarczające jest bowiem oznaczenie poszczególnych miejsc w składzie podatkowym, w którym będą przemieszczane wyroby akcyzowe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz odrębnych miejsc, w których będą przechowywane wyroby z zapłaconą akcyzą. Jednakże skład podatkowy jako całość powinien być odpowiednio zabezpieczony przed niepowołanym działaniem osób trzecich (ogrodzenia, telewizja przemysłowa zabezpieczająca przed kradzieżą wyrobów akcyzowych).

Minister właściwy do spraw finansów publicznych zgodnie z art. 55 ustawy określił w rozporządzeniu z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 231 z późn. zm.) zakres wymagań jakie powinno spełniać miejsce przeznaczone do magazynowania zharmonizowanych wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, miejsce magazynowania wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym powinno:

Do magazynowania w składzie podatkowym wyrobów energetycznych nie mają zastosowania wymogi dotyczące nienaruszalności i tożsamości, określone w ust. 1 pkt 2, o ile:

Stosownie do § 3 rozporządzenia w składach podatkowych, w których prowadzona jest działalność polegająca wyłącznie na magazynowaniu wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w innym składzie podatkowym, magazynowanie wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w innym składzie podatkowym, magazynowanie wyrobów energetycznych i napojów alkoholowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa i procedurą zawieszenia poboru akcyzy, odbywa się w zbiornikach, które podlegają prawnej kontroli metrologicznej, na podstawie odrębnych przepisów. Natomiast § 13 ww. rozporządzenia wskazuje, iż wyroby energetyczne, o których mowa w § 3, mogą być magazynowane w zbiornikach wprowadzonych do użytkowania przed dniem 1 maja 2004 r., które nie posiadają dowodów legalizacji - jednak nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2010 r.

Z uwagi, iż Wnioskodawca zamierza również magazynować wyroby inne niż akcyzowe, to stosownie do § 4 rozporządzenia, właściwy naczelnik urzędu celnego, zatwierdzając regulamin funkcjonowania składu podatkowego, może dopuścić magazynowanie w składzie podatkowym innych niż akcyzowe wyrobów służących bezpośrednio do produkcji finalnej, pod warunkiem możliwości dokonania kontroli i weryfikacji ilości oraz sposobu wykorzystania wszystkich magazynowanych wyrobów. Innymi słowy, możliwe jest magazynowanie w składzie podatkowym wyrobów innych niż akcyzowe, jednakże fakt magazynowania owych wyrobów winien zostać zawarty w regulaminie funkcjonowania składu podatkowego, który to wymaga zatwierdzenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Końcowa należy zaznaczyć, iż to właściwy naczelnik urzędu celnego jest organem decyzyjnym w przedmiotowym zakresie, który na podstawie wydanego zezwolenia potwierdza prowadzenie składu podatkowego jak również zatwierdza regulamin funkcjonowania składu podatkowego.

Zatem mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy, Spółka będzie mogła magazynować w składach podatkowych wyroby z zapłaconą akcyzą oraz wyroby inne niż akcyzowe przy spełnieniu warunków wynikających z przepisów podatkowych.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Należy podkreślić, iż w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji, Organ dokonał oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, natomiast nie dokonuje jakichkolwiek własnych ustaleń faktycznych związanych z postępowaniem podatkowym, o którym mowa w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Bowiem wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza granice rozpoznawania danej sprawy i jest rozpatrywany zgodnie z Rozdziałem 1a Działu II Ordynacji podatkowej, który nie przewiduje w tym trybie prowadzenia postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego.

Ponadto należy w tym miejscu dodatkowo wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmiennego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi.