IPTPP3/443A-111/12-2/KK - Podatek akcyzowy w zakresie produkcji papierosów z surowców niebędących wyrobami akcyzowymi w składzie podatkowym oraz zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku przemieszczania papierosów, oraz zastosowanie systemu EMCS w przemieszczaniu wyrobów tytoniowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2012 r. (data wpływu 21 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie:

* produkcji papierosów z surowców niebędących wyrobami akcyzowymi w składzie podatkowym, - jest prawidłowe

* zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku przemieszczania papierosów, oraz zastosowania systemu EMCS w przemieszczaniu wyrobów tytoniowych, - jest nieprawidłowe

W dniu 21 czerwca 2012 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie produkcji papierosów z surowców niebędących wyrobami akcyzowymi w składzie podatkowym, zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku przemieszczania papierosów, zastosowania systemu EMCS w przemieszczaniu wyrobów tytoniowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z siedzibą w Polsce, prowadzi działalność w zakresie produkcji papierosów (tekst jedn.: wyrobów akcyzowych).

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa surowce (tytoń) niebędące wyrobami akcyzowymi od podmiotów z krajów trzecich, które następnie wykorzystywane są przez Spółkę w procesie produkcji papierosów.

Produkcja prowadzona jest w ramach zawieszającej procedury celnej uszlachetniania czynnego. W celu wytworzenia papierosów Spółka używa między innymi surowce niewspólnotowe (tytoń) oraz wspólnotowe (bibuły, filtry etc), niebędących wyrobami akcyzowymi. W wyniku przetworzenia tych surowców, Wnioskodawca uzyskuje produkty kompensacyjne w postaci papierosów, które są wyrobami akcyzowymi.

Uzyskanym wyrobom akcyzowym (papierosom) jest nadawane przeznaczenie celne powrotnego wywozu. Następnie są one transportowane ze składu podatkowego Spółki do urzędu celnego wyjścia, w celu wyprowadzenia poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

Uzasadnienie w zakresie pytania 1.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa między innymi od podmiotów z krajów trzecich surowce (tytoń), niebędące wyrobami akcyzowymi, które następnie wykorzystuje w procesie produkcji papierosów. Zdaniem Wnioskodawcy, mając na względzie przepisy podatkowe, ich produkcja powinna odbywać się w składzie podatkowym. Załącznik nr 2 do ustawy o akcyzie wyraźnie wskazuje w pozycji 27 papierosy, jako wyroby akcyzowe, których produkcja powinna odbywać się w składzie podatkowym. Ponadto, jak wynika explicite z art. 47 ust. 1 ustawy o akcyzie, produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem przypadków ściśle określonych w tym przepisie. W związku z powyższym, produkcja papierosów powinna odbywać się w składzie podatkowym.

Wyłączenie obowiązku produkcji w składzie podatkowym, o którym mowa w art. 47 ust. 1 ustawy o akcyzie, dotyczy między innymi produkcji wyrobów akcyzowych:

* z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, albo

* z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem, że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie oraz

* od których została zapłacona przedpłata akcyzy.

W przedmiotowym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z żadną z powyższych sytuacji, mogących przesądzać o wyłączeniu obowiązku produkcji papierosów w składzie podatkowym. Wyłączenia te dotyczą bowiem przypadków zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych, jak i sytuacji, gdy podatek akcyzowy został przedpłacony, co nie dotyczy działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w zakresie opisanym w stanie faktycznym.

Odzwierciedleniem obowiązku wynikającego z art. 47 ust. 1 ustawy o akcyzie jest art. 15 ust. 2 Nowej Dyrektywy Horyzontalnej, który stanowi, że produkcja, przetwarzanie i przechowywanie wyrobów akcyzowych, jeżeli podatek akcyzowy nie został zapłacony, mają miejsce w składzie podatkowym. Jednocześnie jednak art. 3 ust. 4 Nowej Dyrektywy Horyzontalnej wyklucza zastosowanie przepisów rozdziałów III i IV (w tym art. 15) do wyrobów akcyzowych objętych zawieszającą procedurą celną. Zatem w świetle Nowej Dyrektywy Horyzontalnej, produkcja papierosów, w opisanym stanie faktycznym, powinna odbywać się poza składem podatkowym.

Niemniej, w polskich przepisach brak jest regulacji tożsamej z art. 3 ust. 4 Nowej Dyrektywy Horyzontalnej, zatem jej stosowanie jest ograniczone. Zgodnie z zasadą bezpośredniej skuteczności dyrektyw, "dyrektywy mają bezpośrednią skuteczność tylko wertykalna, to znaczy w relacji jednostka wobec państwa" (M. Ahlt, M. Szpunar, Prawo europejskie, Warszawa 2002, s. 32 - podkreślenie i wyróżnienie Spółki). Oznacza to, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych, i nakładać na takie osoby - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowego porządku prawnego. W niniejszym stanie faktycznym i prawnym mamy do czynienia z brakiem implementacji tej regulacji do polskiego porządku prawnego, w związku z czym, powołane przepisy Nowej Dyrektywy Horyzontalnej nie mogą znaleźć bezpośredniego zastosowania w sprawie Spółki.

Powyższe stanowisko nie jest odosobnione. Jak wynika z orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 8 czerwca 1987 r. w sprawie C-80/85 Kolpinguis Nijmegen, władze krajowe nie mogą powoływać się przeciwko jednostkom na przepis dyrektywy, którego obowiązkowa implementacja w prawie krajowym nie została jeszcze dokonana". W związku z tym, należy przyjąć, iż przepisy Nowej Dyrektywy Horyzontalnej stanowiące o produkcji papierosów poza składem podatkowym, w sytuacji, gdy wyroby akcyzowe zostały objęte zawieszającą procedurą celną, nie powinny być stosowane w opisanym stanie faktycznym, z uwagi na brak implementacji tych przepisów do krajowego porządku prawnego. Bezpośrednią skuteczność wobec podatnika mają natomiast krajowe przepisy o podatku akcyzowym, na mocy których produkcja ta powinna odbywać się w składzie podatkowym.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w opisanym stanie faktycznym, produkcja papierosów, będących wyrobami akcyzowymi, powinna odbywać się w składzie podatkowym.

Uzasadnienie w zakresie pytania 2

W przedstawionym stanie faktycznym, w procesie produkcji papierosów mamy do czynienia z dwoma rodzajami wyrobów. Są to:

* surowce tytoniowe, bibuła, aromaty, kleje, opakowania i inne wyroby zużywane do produkcji papierosów, niebędące wyrobami akcyzowymi, oraz

* produkty kompensacyjne, powstałe w wyniku przetworzenia tych surowców w procedurze uszlachetniania czynnego, w postaci gotowych papierosów, stanowiących wyroby akcyzowe.

Aby udzielić odpowiedzi na pytanie, czy produkcja papierosów w opisanym stanie faktycznym powinna być przeprowadzona w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, należy powołać się na definicję tej procedury. Przepis art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o akcyzie, definiuje procedurę zawieszenia poboru akcyzy jako procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

W opisanym sianie faktycznym, jak wynika z uzasadnienia do pytania pierwszego, mamy do czynienia z produkcją wyrobów akcyzowych, która odbywa się w składzie podatkowym.

Tymczasem art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o akcyzie zawierający definicję legalną składu podatkowego określa go jako miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy W przypadku składu podatkowego na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Ponadto art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a wyraźnie wskazuje na stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy w sytuacji, gdy wyroby akcyzowe są w składzie podatkowym. Mając na uwadze stanowisko Spółki w zakresie pytania pierwszego, skoro papierosy powinny być produkowane w składzie podatkowym, to produkcja ta powinna się odbywać w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Zgodnie z Nową Dyrektywą Horyzontalną, stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłączone w przypadku, gdy wyroby akcyzowe zostaną objęte zawieszającą procedurą celną. Niemniej jednak, przepisy Nowej Dyrektywy Horyzontalnej nie mają tutaj zastosowania z uwagi na brak implementacji przepisu art. 3 ust. 4 tej Dyrektywy. W polskich przepisach akcyzowych brak jest bowiem przepisu wyłączającego stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy w sytuacji, gdy wyroby akcyzowe zostały objęte zawieszającą procedurą celną.

Podobnie nie został implementowany do polskiego porządku prawnego przepis art. 4 pkt 7 Nowej Dyrektywy Horyzontalnej, który przewiduje, że procedura zawieszenia poboru akcyzy oznacza procedurę stosowaną w odniesieniu do produkcji, przetwarzania, przechowywania lub przemieszczania wyrobów akcyzowych nieobjętych zawieszającą procedurą celną, przy zawieszonym poborze akcyzy. Brak implementacji tej regulacji stanowi przeszkodę w zakresie bezpośredniego zastosowania tego przepisu wobec podatnika.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który stwierdził, że, (...) prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Państwo bowiem jest zobowiązane do wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać konsekwencjami podatnika" (prawomocny wyrok z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 152/07).

W kontekście powyższego należy również stwierdzić, że wprowadzenie z dniem 1 września 2010 r. do ustawy o akcyzie nowej definicji importu, który zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 7 lit. b tej ustawy oznacza przywóz wyrobów akcyzowych z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli wyroby te z chwilą ich wprowadzenia na terytorium kraju nie zostają objęte zawieszającą procedurą celną, nie może być uznane za implementację powyższych przepisów Dyrektywy Horyzontalnej. Przepis ten stanowi bowiem implementację art. 4 pkt 8 tej Dyrektywy.

W tym miejscu, jedynie dla porządku Wnioskodawca wskazuje, że importowane przez nią surowce używane do produkcji wyrobów tytoniowych nie są wyrobami akcyzowym. A zatem nie ma do nich zastosowania cytowany wyżej przepis ustawy o akcyzie. Definicja importu zawarta w tym przepisie ma bowiem zgodnie z art. 1 tej ustawy zastosowanie wyłącznie do wyrobów akcyzowych. A zatem, nawet gdyby uznać, że powyższy przepis stanowi implementację przepisów Dyrektywy wyłączających stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy wobec wyrobów objętych zawieszającą procedurą celną - z czym Spółka się nie zgadza - nie może mieć on zastosowania w opisanym stanie faktycznym. Wynika to z faktu, że przedmiotem przywozu z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju są wyroby nieakcyzowe.

W związku z powyższym. Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym, w stosunku do papierosów produkowanych w składzie podatkowym należy zastosować procedurę zawieszenia poboru akcyzy, jako ze przepisy Nowej Dyrektywy Horyzontalnej nie znajdują bezpośredniego zastosowania wobec podatnika, z uwagi na brak implementacji do krajowych przepisów.

Uzasadnienie w zakresie pytania 3

Wyprodukowane w składzie podatkowym papierosy przeznaczone do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej, Wnioskodawca zamierza przetransportować ze składu podatkowego do urzędu celnego wyjścia, co w świetle przepisów ustawy o akcyzie stanowi eksport. Przepis art. 2 ust. 1 pkt 6 definiuje bowiem eksport jako wywóz wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów poza terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o akcyzie, do przemieszczania wyrobów akcyzowych, w celu dokonania eksportu, ze składu podatkowego na terytorium kraju do urzędu celnego na terytorium kraju, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów poza terytorium Unii Europejskiej, ma zastosowanie procedura zawieszenia poboru akcyzy. Treść niniejszego artykułu przesądza o zastosowaniu tej procedury w opisanym stanie faktycznym, jako że wyprodukowane wyroby akcyzowe będą przemieszczane w celu dokonania eksportu.

Artykuł. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o akcyzie natomiast wyraźnie wskazuje, że jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych, warunkiem jej zastosowania jest zastosowanie e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 pkt 15 cytowanej ustawy. e-AD to elektroniczny administracyjny dokument, na podstawie którego przemieszcza się wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast dokument zastępujący e-AD, zawierający te same dane, stosownie do punktu 15a powołanego artykułu, wykorzystywany jest wówczas, gdy System jest niedostępny. W konsekwencji przepis art. 41 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 15 ustawy o akcyzie nakłada na Spółkę obowiązek stosowania dokumentu e-AD w celu zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy do przemieszczania papierosów w celu dokonania eksportu.

Systemem, o którym mowa w powołanych przepisach, zgodnie z definicją legalną zawartą w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 26 ustawy o akcyzie, jest krajowy system teleinformatyczny, służący do obsługi przemieszczania wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w szczególności do przesyłania e-AD. Tym systemem informatycznym jest System Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych EMCS PL (dalej:EMCS"). Warunki oraz procedura stosowania tego systemu określone są w instrukcji dla podmiotów będących użytkownikami Systemu EMCS.

Instrukcja wskazuje tryb postępowania osób dokonujących przemieszczeń wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przy użyciu Systemu EMCS. W punkcie 17. dotyczącym eksportu wyrobów akcyzowych, instrukcja wskazuje między innymi, że w przypadku stosowania przez podmioty procedury celnej uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, a następnie nadania produktom kompensacyjnym przeznaczenia celnego powrotnego wywozu, nie należy stosować Systemu EMCS. Z tego zapisu wynika, że w opisanym stanie faktycznym, System EMCS nie powinien znaleźć zastosowania w zakresie przemieszczania wyrobów akcyzowych. Należy jednak mleć na uwadze, iż taka regulacja zawarta jest wyłącznie w powołanej instrukcji, natomiast obowiązki podatkowe mogą być nakładane na podatników wyłącznie w drodze aktu rangi ustawowej. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji, w odniesieniu do nakładania podatków i innych danin publicznych oraz ustalania zakresu obowiązku podatkowego wyłączność ma ustawa. Tymczasem, żadna z Polskich ustaw podatkowych nie reguluje tej kwestii w sposób tożsamy z brzmieniem instrukcji. Instrukcja tymczasem nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego, a wprowadzenie obowiązku podatkowego do stanu faktyczno-podatkowego, nieokreślonego w stawie, narusza zasadę wynikającą z art. 217 Konstytucji.

Mając zatem na uwadze, ze na podstawie przepisów ustawy o akcyzie. Spółka powinna produkować papierosy w składzie podatkowym, a w związku z tym, jak wynika z powyższych rozważań, do tej produkcji zastosowanie ma procedura zawieszenia poboru akcyzy - w konsekwencji do przemieszczania gotowych wyrobów akcyzowych powinien być stosowany System EMCS.

Mając na uwadze stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy do wyprodukowanych papierosów, należy w konsekwencji uznać zasadność zastosowania systemu EMCS do transportu wyprodukowanych wyrobów akcyzowych (papierosów) ze składu podatkowego do urzędu celnego wyjścia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe w zakresie produkcji papierosów z surowców niebędących wyrobami akcyzowymi w składzie podatkowym,

* nieprawidłowe w zakresie zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku przemieszczania papierosów, oraz zastosowania systemu EMCS w przemieszczaniu wyrobów tytoniowych

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Przez wyroby akcyzowe rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą, wskazanym w art. 8 ust. 1 ust. 1, ustawy jest:

Powyższy przepis wskazuje zakres czynności i zdarzeń opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Czynności i zdarzenia wymienione w powyższym przepisie podlegają opodatkowaniu, jeżeli ich przedmiotem są wyroby akcyzowe należące do kategorii wyrobów energetycznych, napojów alkoholowych lub wyrobów tytoniowych. Tym niemniej, należy pamiętać, iż w zakresie energii elektrycznej, wyrobów węglowych, jak i samochodów osobowych, ustawodawca określił odmienny zakres czynności opodatkowanych (odpowiednio w art. 9, 9a oraz art. 100 ustawy)

Na mocy art. 98 ust. 2 ustawy, za papierosy uznaje się: tytoń zrolowany nadający się do palenia w tej postaci, który nie jest cygarami ani cygaretkami w rozumieniu ust. 4; tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest umieszczany w tutkach z bibuły papierosowej; tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest owijany w bibułę papierosową.

Zgodnie z art. 98 ust. 3 ustawy, do celów akcyzy, tytoń zrolowany, o którym mowa w ust. 2, uznaje się za: dwa papierosy - w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 8 centymetrów, ale nie dłuższy niż 11 centymetrów; trzy papierosy - w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 11 centymetrów, ale nie dłuższy niż 14 centymetrów; cztery papierosy - w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 14 centymetrów, ale nie dłuższy niż 17 centymetrów; pięć papierosów - w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 17 centymetrów, ale nie dłuższy niż 20 centymetrów. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do ustalenia, co należy uznać za sześć, siedem i większą liczbę papierosów (art. 98 ust. 3a ustawy).

W myśl art. 47 ust. 1 ustawy, produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji, o której mowa w punkcie 1-7.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy, produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie.

Na gruncie wspólnotowym kwestię produkcji, przetwarzania i przechowywania reguluje Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE z dnia 14.01.2009 L 9 str. 12), zwana dalej Dyrektywą 2008/118/WE, oraz dyrektywa Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. (Dz. Urz. U E. z 5 lipca 2011 L 176/24).

Zgodnie z art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2008/118/WE produkcja, przetwarzanie i przechowywanie wyrobów akcyzowych, jeżeli podatek akcyzowy nie został zapłacony, mają miejsce w składzie podatkowym.

Zgodnie z art. 6 Dyrektywy 2011/64/UE za producenta uznaje się osobę fizyczną lub prawną mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Unii, która przekształca tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej.

Z opisu zaistniałego stanu faktycznego wynika, iż spółka nabywa od podmiotów z krajów trzecich tytoń, niebędący wyrobem akcyzowym, a następnie wykorzystuje go w procesie produkcji papierosów. Produkcja prowadzona jest w ramach zawieszającej procedury celnej uszlachetniania czynnego. Wyprodukowane wyroby tytoniowe następnie są wyprowadzane poza obszar celny Wspólnoty.

Zatem mając na uwadze ww. powołane przepisy, opis zaistniałego stanu faktycznego, postawione pytanie oraz stanowisko Wnioskodawcy, stwierdzić należy, iż produkcja papierosów z surowców niewspólnotowych oraz wspólnotowych niebędących wyrobami akcyzowymi, w procedurze uszlachetniania czynnego, winna odbywać się w składzie podatkowym.

W ocenie tutejszego Organu problem przedstawiony w pytaniu nr 2 i 3 dotyczy możliwości stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych objętych procedurą celną uszlachetniania czynnego, z przeznaczeniem celnym powrotnego wywozu.

W tym miejscu należy wskazać, iż na gruncie przepisów dyrektywy Rady 2008/118/WE stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy i zawieszających procedur celnych w rozumieniu art. 84 ust. 1 lit. a rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. L. 302 z 19.10.1992, str. 1) zostało wyraźnie rozdzielone. Zatem co do zasady w odniesieniu do wyrobów akcyzowych stosuje się jedna bądź drugą procedurę.

Zgodnie z definicją procedury zawieszenia poboru akcyzy, ujętą w art. 4 pkt 7 dyrektywy, procedura ta oznacza procedurę podatkową stosowaną w odniesieniu do produkcji, przetwarzania, przechowywania lub przemieszczania wyrobów akcyzowych nieobjętych zawieszającą procedurą celną, przy zawieszonym poborze akcyzy.

Natomiast import, zdefiniowany w art. 4 pkt 8 dyrektywy, oznacza wprowadzenie wyrobów akcyzowych na terytorium Unii Europejskiej, o ile wyroby te, w chwili ich wprowadzenia na terytorium Unii, nie zostają objęte zawieszającą procedurą celną, a także ich zwolnienie z zawieszającej procedury celnej.

Ponadto jak wynika z motywu 7 preambuły do dyrektywy, ponieważ zgodnie z rozporządzeniem ustanawiającym Wspólnotowy Kodeks Celny, procedury zawieszające gwarantują odpowiednie monitorowanie tam, gdzie wyroby akcyzowe podlegają przepisom tego rozporządzenia, nie ma potrzeby stosowania oddzielnego systemu monitorowania w czasie, gdy wyroby akcyzowe są objęte zawieszającą procedurą celną. Jednocześnie należy przy tym zwrócić uwagę na art. 15 ust. 2 dyrektywy, zgodnie z którym produkcja, przetwarzanie i przechowywanie wyrobów akcyzowych, jeżeli podatek nie został zapłacony, mają miejsce w składzie podatkowym, co wiąże się, co do zasady, ze stosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Rozdzielenie instytucji procedury zawieszenia poboru akcyzy i zawieszających procedur celnych oznacza, w ocenie organu, że procedury te nie mogą być jednocześnie stosowane. Procesy uszlachetniania, poddane szczególnemu reżimowi kontroli w związku z objęciem wyrobów zawieszającą procedurą celną uszlachetniania czynnego (na podstawie stosownego pozwolenia wydanego przez właściwy organ celny) powinny odbywać się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w ramach procedur celnych. Aby zatem objąć wyroby akcyzowe o statusie wspólnotowym wskazaną procedurę zawieszenia poboru akcyzy, należy najpierw zakończyć w stosunku do tych wyrobów zawieszającą procedurą celną.

W ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), dalej zwanej ustawą, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2010 r., tj. po wejściu w życie ustawy z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 151, poz. 1013), regulacje wskazujące na odrębne traktowanie wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy i wyrobów akcyzowych objętych zawieszającą procedurą celną odnoszą się jedynie do wyrobów akcyzowych o statusie niewspólnotowym, będących przedmiotem importu z państw trzecich, co wynika z faktu, iż zawieszającymi procedurami celnymi obejmowane są, co do zasady, wyroby niewspólnotowe. Mając jednak na uwadze cele i uregulowania dyrektywy należy uznać, że analogicznie w stosunku do wyrobów akcyzowych o statusie wspólnotowym, objętych zawieszającą procedurą celną, procedura zawieszenia poboru akcyzy nie powinna mieć zastosowania.

Wskazać także przy tym należy, że przepisy art. 40 ust. 3 i 4 oraz art. 41 ust. 8 ustawy, dotyczące zawieszonego poboru akcyzy, w przypadku wyrobów akcyzowych objętych zawieszającą procedurą celną, a nie procedury zawieszenia poboru akcyzy, zostały uchylone na mocy wymienionej ustawy z dnia 22 lipca 2010 r. i nie mogą być stosowane w obecnie obowiązującym stanie prawnym.

Na gruncie obecnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym procedura zawieszenia poboru akcyzy jest stosowana jedynie w określonych przypadkach, wymienionych w art. 40 ust. 1-2a ustawy. Jednym z tych przypadków jest przypadek przemieszczania wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego na terytorium kraju do urzędu celnego, na terytorium kraju albo na terytorium państwa członkowskiego, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów poza terytorium Unii Europejskiej. W tym przypadku przeznaczeniem wyrobów akcyzowych jest eksport, czyli wywóz poza terytorium Unii Europejskiej, potwierdzony przez urząd celny.

Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy; w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2010 r., ale stosowanym obecnie w związku z przepisami przejściowymi określonymi w art. 10 wymienionej ustawy z dnia 22 lipca 2010 r.; jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy i jest związana z przemieszczaniem tych wyrobów, to warunkiem jej zastosowania jest w każdym przypadku zastosowanie administracyjnego dokumentu towarzyszącego (od dnia 1 stycznia 2011 r. i po wdrożeniu Systemu EMCS PL zamiast ADT będzie stosowany e-AD albo dokument zastępujący e-AD) oraz złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego.

Podstawę zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w myśl obowiązujących przepisów stanowi, co do zasady, przepis art. 41 ust. 5 ustawy, zgodnie z którym przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy nie powstaje zobowiązanie podatkowe i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego:

Wskazać także należy, iż przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy powyższy przepis nie ma zastosowania tylko wtedy, gdy wystąpi inna, szczególna przesłanka zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, jaką jest np. naruszenie warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące jej zakończeniem albo nieotrzymanie przez podmiot wysyłający, w terminie 2 miesięcy (w przypadku przemieszczania na terytorium kraju) lub 4 miesięcy (w przypadku przemieszczania w obrocie wewnątrzwspólnotowym) od dnia wysyłki wyrobów akcyzowych, odpowiednio raportu odbioru albo dokumentu zastępującego raport odbioru lub, raportu wywozu albo dokumentu zastępującego raport wywozu, następnego dnia po upływie tego terminu.

Żaden przepis z zakresu podatku akcyzowego nie przewiduje natomiast przypadku stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych przemieszczanych ze składu podatkowego w celu objęcia ich zawieszającą procedurą celną (np. uszlachetniania czynnego z zastosowaniem systemu zawieszeń). Brak jest również regulacji dotyczącej zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w takiej sytuacji. W szczególności brak jest podstaw prawnych, aby uznać, że procedura zawieszenia poboru akcyzy kończy się i wygasa obowiązek podatkowy w momencie objęcia produktów kompensacyjnych zawieszającą procedurą celną (np. uszlachetniania czynnego) w celu ich wywozu poza terytorium UE.

W związku z powyższym, w ocenie tutejszego organu, wyroby akcyzowe o statusie wspólnotowym nie powinny być faktycznie jednocześnie obejmowane procedurą uszlachetniania czynnego z przeznaczeniem powrotnego wywozu i procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Stosowanie jednej procedury wyklucza bowiem stosowanie drugiej. Aby wyprodukowane wyroby akcyzowe objąć procedurę zawieszenia poboru akcyzy, należałoby najpierw zakończyć w stosunku do nich procedurą uszlachetniania czynnego, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa celnego.

Reasumując, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że w przedstawionym stanie faktycznym Spółka ma obowiązek prowadzić produkcję produktów kompensacyjnych w postaci papierosów objętą zawieszającą procedurą celną uszlachetniania czynnego w składzie podatkowym. Jednakże stwierdzić należy, iż w związku z faktem, że wyroby akcyzowe objęte są zawieszającą procedurą celną, to procedura zawieszenia poboru akcyzy oraz stosowanie systemu EMCS w stosunku do przemieszczania wyprodukowanych papierosów nie powinny mieć zastosowania, w związku z czym uznano stanowisko Wnioskodawcy w tej części za nieprawidłowe.

Zdaniem tutejszego organu, brak obowiązku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz zastosowania systemu EMCS do przemieszczania papierosów ze składu podatkowego do urzędu celnego wyjścia wynika z faktu, że ani w przepisach unijnych (dyrektywie) ani w konsekwencji w unormowaniach krajowych nie zawarto regulacji, które określałyby zasady (procedury) na jakich ma odbywać się produkcja wyrobów akcyzowych na terytorium Unii Europejskiej, z wykorzystaniem surowców o statusie niewspólnotowym i wspólnotowym, jeżeli produkcja ta odbywa się w ramach zawieszającej procedury celnej, jaką jest procedura uszlachetniania czynnego.

Zatem, w przypadku braku takiego rozwiązania w przepisach podatkowych nie jest możliwe w tej kwestii zastosowanie wykładni rozszerzającej. Bowiem, wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe, a takim przywilejem niewątpliwie jest możliwość stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Rzeczą zupełnie wyjątkową jest zatem sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z treścią wniosku i zastosowanym przez Spółkę trybem postępowania sprawa niniejsza w swoim rozstrzygnięciu dotyczy wyłącznie kwestii związanej z interpretacją prawa podatkowego i nie zawiera informacji o stosowaniu przepisów wynikających z prawa celnego. Zgodnie bowiem przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej ze względu na treść art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stanowisko organu będące odpowiedzą na pytanie podatnika odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę w ramach uregulowań podatkowych. Przez przepisy prawa podatkowego - w myśl art. 3 pkt 2 wymienionej ustawy, należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast ustawy podatkowe - zgodnie z definicją art. 3 pkt 1 cyt. ustawy - to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W tym kontekście stwierdzić należy, iż kwestia postępowania z wyrobami kompensacyjnymi w ramach zawieszającej procedury celnej oraz dokumentowanie przemieszczania towarów nie jest zagadnieniem regulowanym przez przepisy podatkowe w rozumieniu art. 3 pkt 2 powołanej ustawy. W kraju organami właściwymi w sprawach udzielania informacji dotyczących stosowania przepisów wynikających z prawa celnego są właściwe organy celne. To przepisy dotyczące tej dziedziny prawa regulują kwestie związane z obowiązkiem i trybem udzielania informacji z zakresu unormowań celnych.

Wnioskodawca chcąc uzyskać informację na temat stosowania przepisów celnych powinien zwrócić się z odrębnym wnioskiem do właściwego organu celnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Należy podkreślić, iż w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji, Organ dokonał oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego, natomiast nie dokonuje jakichkolwiek własnych ustaleń faktycznych związanych z postępowaniem podatkowym, o którym mowa w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Bowiem wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza granice rozpoznawania danej sprawy i jest rozpatrywany zgodnie z Rozdziałem 1a) Działu II Ordynacji podatkowej, który nie przewiduje w tym trybie prowadzenia postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego.

Ponadto należy w tym miejscu dodatkowo wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zaistniałego stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmiennego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa