IPTPP3/443-71/11-6/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2011 r. (data wpływu 22 lipca 2011 r.) uzupełnione pismem z dnia 20 października 2011 r. (data wpływu 21 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu dotyczącego budowy i wyposażenia nowego obiektu dla NZOZ - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 21 października 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zastosowania zwolnienia do świadczonych przez Wnioskodawcę usług w zakresie prowadzenia zajęć profilaktyczno-leczniczych z wykorzystaniem tradycyjnej gimnastyki chińskiej Qigong,

* zastosowania stawki podatku VAT dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług opieki medycznej,

* zastosowania stawki podatku VAT dla świadczonych przez Wnioskodawcę opieki medycznej z wykorzystaniem technik tradycyjnej medycyny chińskiej (akupunktura),

* zastosowania stawki podatku VAT dla świadczonych przez Wnioskodawcę badań naukowych polegających na zastosowaniu zleconej przez organizatora badania procedury zastosowania preparatu leczniczego i opisie dokonanych obserwacji w czasie wizyt kontrolnych przeprowadzanych na zlecenie firm farmaceutycznych,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu dotyczącego budowy i wyposażenia nowego obiektu dla NZOZ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest lekarzem neurologiem i prowadzi od 2005 r. działalność gospodarczą w formie Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej mając umowę z NFZ. W ramach świadczonych usług Wnioskodawca wykonuje:

Odnośnie punktu 4 Wnioskodawca doprecyzował, że badania te wykonywane są na podstawie umowy, której jako lekarz Wnioskodawca jest stroną, zaś zlecającym i finansującym je jest firma farmaceutyczna. Jako wykonawca Wnioskodawca jest odpowiedzialny za realizację procedur medycznych według określonego schematu badania. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę w związku z prowadzonymi badaniami mają charakter wyłącznie medyczny i polegają na wykonywaniu procedur przewidzianych schematem badania. Zwykle to zbieranie wywiadu lekarskiego, badanie chorego i wydawanie zaleceń leczniczych.

W marcu 2010 r. Wnioskodawca złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, jednakże w roku 2010 oraz do chwili obecnej nie wykonuje żadnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W sierpniu 2010 r. Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o dofinansowanie ze środków unijnych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 budowy i wyposażenia nowego obiektu dla NZOZ. Wniosek został pozytywnie rozpatrzony. W miesiącu lipcu Wnioskodawca zamierza wystąpić z wnioskiem o pierwszą transzę dofinansowania. W związku z realizacją dofinansowania Wnioskodawca musi złożyć oświadczenie dotyczące kwalifikowalności do zwrotu kosztów podatku VAT zawartych w zakupionych przez Wnioskodawcę towarach i usługach związanych z realizacją wspomnianej wyżej inwestycji. W przypadku, gdy podatek VAT mógłby być przez Wnioskodawcę odliczony (podlegać zwrotowi), wówczas nie byłby kosztem kwalifikowanym do zwrotu z tytułu dofinansowania. Jeśli natomiast nie podlegałby odliczeniu w związku z wykonywaniem przez Wnioskodawcę wyłącznie czynności zwolnionych, wówczas stanowiłby tzw. koszt kwalifikowany, który zostałby refinansowany w ramach dotacji unijnej.

Dnia 18 lutego b.r. Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w kwestii stawki VAT na prowadzone przez Wnioskodawcę zajęcia gimnastyki leczniczo-profilaktycznej Qigong. W dniu 10 czerwca 2011 r. Wnioskodawca otrzymał interpretacje, w której stwierdzono, iż taka gimnastyka objęta jest zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 u.p.t.u.

W uzupełnieniu z dnia 21 października 2011 r. (data wpływu) Wnioskodawca dodał, iż w marcu 2010 r. Wnioskodawca złożył (nieprawidłowo poinformowany) zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Od momentu złożenia do chwili obecnej Wnioskodawca nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Jednak jak dotychczas poinformowano Wnioskodawcę, iż nie może On "wyrejestrować" się jako podatnik VAT. Wnioskodawca składa co miesiąc deklaracje VAT.

Wykonywane w Poradni neurologicznej usługi polegają na udzielaniu porad neurologicznych (w skład którego wchodzi badanie neurologiczne, zlecanie badania diagnostycznego TK, MR, EEG, stawianie diagnozy oraz zlecanie leczenia). Część pacjentów przy braku satysfakcjonujących efektów leczenia zachowawczego kierowana jest na zabiegi akupunktury (terapii wywodzącej się z tradycyjnej medycyny chińskiej). Dzięki czemu pacjenci mogą szybciej i często bez nadmiernego obciążania lekami powrócić do zdrowia.

W zakresie badań klinicznych są one prowadzone dla pacjentów poradni neurologicznej nie mających szans na podobną terapię dostępną w naszym kraju. Dotyczy to terapii schorzeń, których leczenie dotychczas dostępnymi środkami jest mato efektywne. Pacjenci poza podstawową terapią mają podawane (dzięki dostarczeniu przez firmę - sponsora) nowoczesne lub jeszcze niedostępne (nie zarejestrowane) w naszym kraju leki.

Dopuszczenie do leczenia jest możliwe po zaaprobowaniu protokołu badania przez odpowiednie Komisje Bioetyczne po zasięgnięciu opinii krajowych autorytetów w danej dziedzinie. W trakcie badania pacjenci są diagnozowani (zebranie wywiadu, badanie kliniczne, badania laboratoryjne, badania wysokospecjalistyczne - TK,MR), otrzymują preparat (np. wlewy dożylne, tabletki) i są regularnie badani (często co tydzień) celem oceny ich stanu zdrowia.

Obecnie w ośrodku prowadzone jest badanie leku mającego zatrzymać postęp choroby Alzheimera (regularne wlewy substancji leczniczej - szczepionka) oraz ma rozpocząć się badanie dotyczące leczenia wzmożonego napięcia mięśniowego u osób po przebytym udarze mózgu. W trakcie tego badania pacjentom będzie podawany lek (toksyna botulinowa) 4x w ciągu roku. Obecnie tego typu leczenie nie jest refundowane przez NFZ i jest bardzo drogie. Uczestniczenie w tym badaniu stwarza możliwość poprawy sprawności porażonych kończyn. Tego typu terapia jest obecnie stosowana w wielu krajach.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca uważa, iż tego typu działalność placówki służy profilaktyce, zachowaniu i przywracaniu zdrowia osobom z rożnymi schorzeniami układu nerwowego.

Powstanie nowego ośrodka - poradni, której budowa jest dofinansowana ze środków unijnych jest związana z wykazanymi wyżej usługami. Powstanie tego typu placówki umożliwi pacjentom pełną diagnostykę (zakup aparatu EMG) i leczenie przy zastosowaniu zarówno metod najnowocześniejszej farmakoterapii jak i metod fizyko i kinezoterapii oraz akupunktury w jednym miejscu.

Zakupione towary (budowa poradni, zakup sprzętu) i oferowane w poradni usługi dzięki otrzymanemu dofinansowaniu będą związane tylko z usługami służącymi profilaktyce, diagnostyce i leczeniu chorób.

Większość usług świadczonych obecnie w Poradni Neurologicznej-jest finansowanych dzięki kontraktowi z NFZ. Pacjenci płacą za zabiegi akupunktury, czynności te nie są finansowane przez NFZ. Otrzymane dofinansowanie nie wpłynie na ceny usług natomiast umożliwi wykonywanie ich w warunkach bardziej komfortowych, spełniających najwyższe wymogi Państwowej Inspekcji Sanitarnej, zapewniających najwyższy standard usług.

W zakresie stosowania w profilaktyce i leczeniu chorób przewlekłych poprzez stosowanie gimnastyki profilaktyczno - leczniczej Qigong Wnioskodawca otrzymał w dniu 10 czerwca 2011 r. interpretacje w której stwierdzono, iż tego typu gimnastyka jest zwolniona z VAT na podstawie art. 43 u.p.t.u.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wymienione wyżej świadczone przez Wnioskodawcę usługi podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z powyższym nie przysługuje Wnioskodawcy odliczenie podatku VAT zawiązanego z nabyciem służących tym czynnościom towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone usługi podlegają zwolnieniu z VAT jako usługi opieki medycznej służce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym nie przysługuje Wnioskodawcy odliczenie podatku VAT od zakupu towarów i usług służących powyższym czynnościom i może on stanowić koszt kwalifikowany podlegający refinansowaniu w ramach otrzymanej dotacji unijnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT należy do kategorii praw podatkowych, uregulowanych w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

I tak, stosownie do treści ww. art. 86 ust. 1 powołanej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in., tego że odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, o czym stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. (art. 90 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Szczegółowe zasady dokonywania proporcji przewidują przepisy art. 90 ust. 4-10 ustawy.

W przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, iż w marcu 2010 r. złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R i składa co miesiąc deklaracje VAT. Wnioskodawca jest lekarzem neurologiem i prowadzi działalność gospodarczą w formie Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej. W ramach świadczonych usług Wnioskodawca wykonuje:

Odnośnie prowadzonych przez Wnioskodawcę zajęć gimnastyki leczniczo-profilaktycznej Qigong Wnioskodawca otrzymał interpretacje nr IBPP4/443-342/11/AS, w której stwierdzono, iż taka gimnastyka objęta jest zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 u.p.t.u. Odnośnie natomiast pozostałych usług w interpretacji nr IPTPP3/443-71/11-5/IB wskazano, iż usługi opieki medycznej oraz opieki medycznej z wykorzystaniem technik tradycyjnej medycyny chińskiej (akupunktura) podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 18 ustawy o VAT, natomiast świadczone przez Wnioskodawcę badania naukowe polegające na zastosowaniu zleconej przez organizatora badania procedury zastosowania preparatu leczniczego i opisie dokonanych obserwacji w czasie wizyt kontrolnych przeprowadzanych na zlecenie firm farmaceutycznych nie korzystają ze zwolnienia od podatku i podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej w wysokości 23%.

W sierpniu 2010 r. Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o dofinansowanie ze środków unijnych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Świętokrzyskiego na lata 2007-2013 budowy i wyposażenia nowego obiektu dla NZOZ. Wniosek został pozytywnie rozpatrzony. W miesiącu lipcu Wnioskodawca zamierza wystąpić z wnioskiem o pierwszą transzę dofinansowania. W związku z realizacją dofinansowania Wnioskodawca musi złożyć oświadczenie dotyczące kwalifikowalności do zwrotu kosztów podatku VAT zawartych w zakupionych przez Wnioskodawcę towarach i usługach związanych z realizacją wspomnianej wyżej inwestycji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości odliczenia podatku VAT zawiązanego z nabyciem towarów i usług służących wykonywanym przez Niego czynnościom.

Analiza powołanych przepisów prawa oraz przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, iż skoro nabyte towary i usługi są wykorzystywane do czynności zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych, to Wnioskodawcy jako zarejestrowanemu podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabyte towary i usługi na zasadach określonych w treści art. 90 ustawy, o ile nie zachodzą ograniczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na rozstrzygnięcie zawarte w interpretacji Nr IPTPP3/443-71/11-5/IB z dnia 28 października 2011 r. twierdzenie Wnioskodawcy, iż "zakupione towary (budowa poradni, zakup sprzętu) i oferowane w poradni usługi dzięki otrzymanemu dofinansowaniu będą związane tylko z usługami służącymi profilaktyce, diagnostyce i leczeniu chorób" jest niezasadne.

W odniesieniu natomiast do zastosowania zwolnienia do zastosowania zwolnienia do świadczonych przez Wnioskodawcę usług w zakresie prowadzenia zajęć profilaktyczno-Ieczniczych z wykorzystaniem tradycyjnej gimnastyki chińskiej Qigong, zastosowania stawki podatku VAT dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług opieki medycznej, zastosowania stawki podatku VAT dla świadczonych przez Wnioskodawcę opieki medycznej z wykorzystaniem technik tradycyjnej medycyny chińskiej (akupunktura),oraz zastosowania stawki podatku VAT dla świadczonych przez Wnioskodawcę badań naukowych polegających na zastosowaniu zleconej przez organizatora badania procedury zastosowania preparatu leczniczego i opisie dokonanych obserwacji w czasie wizyt kontrolnych przeprowadzanych na zlecenie firm farmaceutycznych, zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.