IPTPP3/443-35/11-4/IB - Stawka podatku VAT dla lodów własnej produkcji sprzedawanych na wynos i na miejscu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2011 r. (data wpływu 3 czerwca 2011 r.) uzupełnionym w dniu 22 czerwca 2011 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 10 czerwca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT dla lodów własnej produkcji:

* sprzedawanych na miejscu - jest nieprawidłowe,

* sprzedawanych na wynos - jest prawidłowe.

W dniu 3 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 22 czerwca 2011 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 10 czerwca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT dla lodów własnej produkcji sprzedawanych na miejscu i na wynos.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką jawną, która zgodnie z KRS-em i REGON-em zajmuje się głównie produkcją lodów (PKD-2007 10.52.Z). Zgodnie z ustawą od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) załącznik nr 10 do ustawy w pozycji tabeli 21 wyroby mleczarskie o symbolu PKWiU 10.5 (z wyjątkiem kazeiny) są opodatkowane 5% stawką podatku VAT.

Lody śmietankowe i pozostałe Wnioskodawca produkuje na bazie mleka, sprzedaje je we własnych punktach tzw. lodziarniach. Są one sprzedawane na wynos jak i na miejscu, w formie gałek w kubeczkach oraz pucharkach. Oprócz tego podawane są tzw. Desery lodowe, czyli lody podawane z dodatkiem bitej śmietany, owoców, bakalii, syropów itp.

W uzupełnieniu z dnia 22 czerwca 2011 r. Wnioskodawca dodał, iż zajmuje się produkcją lodów zgodnie z PKD-2007 (10.52.Z) Lody według Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług (PKWiU) z 2008 r. zostały sklasyfikowane w grupie wyrobów mleczarskich o symbolu 10.52.10.0 jako "Lody śmietankowe i pozostałe lody jadalne". Według wyjaśnień do PKWiU, grupa wyrobów mleczarskich obejmuje lody śmietanowe, zazwyczaj przygotowywane na bazie mleka lub śmietany i pozostałe lody jadalne np. lizaki lodowe, sorbety.

Wyprodukowane przez Wnioskodawcę lody sprzedawane są we własnych punktach tzw. lodziarniach.

Sprzedaż odbywa się dwojako tzn. na wynos - klient może zamówić lody w wafelku lub na innym opakowaniu, a także na miejscu, jako lody podawane w pucharku z dodatkami wg uznania klienta lub same gałki lodów. Sposób w jaki zostaną sprzedane lody nie zmienia faktu, że Wnioskodawca ciągle sprzedaje lody własnej produkcji.

W związku z powyższym według Wnioskodawcy, sprzedaż wyprodukowanych lodów należy zakwalifikować do grupy wyrobów mleczarskich PKWiU 10.52.10.0, a co za tym idzie wg zdania Wnioskodawcy, sprzedaż ta będzie opodatkowana stawką podatku VAT 5%, zgodnie z załącznikiem nr 10 poz. 21 do ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż tak podawanych, produkowanych przez Wnioskodawcę lodów jest opodatkowana zgodnie z załącznikiem nr 10 do ustawy o VAT wg stawki 5%.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonywana sprzedaż w lodziarni produkowanych lodów jest opodatkowana zgodnie z załącznikiem nr 10 do ustawy o podatku VAT według stawki 5%, gdyż jest to sprzedaż lodów własnej produkcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje w zakresie zastosowania stawki podatku VAT dla lodów własnej produkcji:

* sprzedawanych na miejscu - za nieprawidłowe,

* sprzedawanych na wynos - za prawidłowe

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 5a towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

W ww. klasyfikacji pod symbolem PKWiU 10.52.10.0 mieszczą się "lody śmietankowe i pozostałe lody jadalne".

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f - stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

W myśl art. 41 ust. 2a ustawy dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

Pod poz. 21 załącznika nr 10 do ustawy, zawierającego wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5% wymienione zostały towary: wyroby mleczarskie, z wyłączeniem kazeiny do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych oraz kazeiny do stosowania w przemyśle innym niż produkujący żywność, pasze lub w przemyśle włókienniczym (PKWiU ex 10.51.53.0) - PKWiU ex 10.5.

Nadmienić należy, że zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku albo wyłączenia tylko do towarów lub usług, należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce - nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług). Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie bądź wyłączenie dotyczy wyłącznie danego towaru lub danej usługi z danego grupowania - konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż ustawodawca umieszczając w poz. 21 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, ww. wyroby przewidział preferencyjną stawkę podatku wyłącznie dla dostawy towarów mleczarskich.

Wskazać należy, że również pod pozycją 28 załącznika nr 3 do ustawy, będącego wykazem towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano również symbol PKWiU ex 10.5 - wyroby mleczarskie, z wyłączeniem kazeiny do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych oraz kazeiny do stosowania w przemyśle innym niż produkujący żywność, pasze lub w przemyśle włókienniczym (PKWiU ex 10.51.53.0).

Z objaśnień do załącznika nr 3 do ustawy wynika, że wykaz towarów i usług opodatkowanych w 2011 r. stawką 8%, nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i świadczenia usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik. Oznacza to, że jeżeli dany towar (lub usługa) jest wymieniony w załączniku nr 3 jako opodatkowany stawką 8%, a jednocześnie został wymieniony w art. 43 ust. 1 ustawy jako zwolniony od podatku lub w załączniku nr 10, jako objęty opodatkowaniem stawką 5% - stosowanie stawki podatku z załącznika nr 3 (stawka 8%) do ustawy jest wyłączone na rzecz na rzecz zwolnienia od podatku lub opodatkowania stawką 5%.

W przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, iż zajmuje się głównie produkcją lodów (PKD-2007 10.52.Z). Wnioskodawca produkuje na bazie mleka lody śmietankowe i pozostałe sklasyfikowane w PKWiU 10.52.10.0 - "Lody śmietankowe i pozostałe lody jadalne", a następnie sprzedaje je we własnych punktach tzw. lodziarniach. Są one sprzedawane na wynos jak i na miejscu, w formie gałek w kubeczkach oraz pucharkach. Oprócz tego podawane są tzw. desery lodowe, czyli lody podawane z dodatkiem bitej śmietany, owoców, bakalii, syropów itp.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż w obowiązującym od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), w § 7 ust. 1 pkt 1 przewidziano, iż stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wskazano na usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

Zatem w celu prawidłowego opodatkowania sprzedaży kluczowe znaczenie ma rozstrzygnięcie czy w danym przypadku ma miejsce dostawa towarów czy też świadczenie usług oraz symbol statystyczny właściwy dla przedmiotu sprzedaży.

Ustalenie czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

W orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94), Trybunał wskazał, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. W związku z tym, Trybunał również w tym wyroku podkreślił, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji.

Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, iż skoro wyprodukowane przez Wnioskodawcę lody są sprzedawane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej we własnych punktach tzw. Lodziarniach, to podczas ich spożywania na miejscu dochodzi do szeregu czynności np.: obsługi konsumenta, udostępnienia miejsca w lokalu oraz udostępnienia naczyń, w których podawane są przedmiotowe lody i desery lodowe. Tym samym należy uznać, iż w takiej sytuacji owe czynności składają się na usługę główną w postaci usługi gastronomicznej. Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż podczas sprzedaży lodów na miejscu dochodzi do dostawy towarów. W konsekwencji, w przypadku, gdy czynności te mieszczą się w PKWiU w dziale 56 jako "usługi związane z wyżywieniem" - do usług tych zastosowanie ma preferencyjna 8% stawką podatku od towarów i usług, na mocy § 7 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia.

Natomiast w odniesieniu do lodów sprzedawanych na wynos należy wskazać, iż w punkcie 63 wyroku w sprawach połączonych C 497/09, C 499/09, C 501/09 i C 502/09 z dnia 10 marca 2011 r. ETS wskazał, że przy sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z dnia 10 marca 2005 r. w sprawie C 491/03 Hermann, Zb. Orz. s. 1 2025, pkt 22).

W pkt 14 ww. wyroku w sprawie Faaborg Gelting Linien Trybunał orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (punkt 64 powołanego wyroku).

Podsumowując, Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości orzekł m.in.: "że art. 5 i 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/111/EWG z dnia 14 grudnia 1992 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub we foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 tej dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego".

Wobec powyższego, sprzedaż produktów w lodziarni z przeznaczeniem do spożycia "na wynos" należy rozpatrzyć w kontekście opodatkowania dostawy towarów.

Ustawodawca umieszczając w poz. 21 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, wyroby pod nazwą "wyroby mleczarskie, z wyłączeniem kazeiny do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych oraz kazeiny do stosowania w przemyśle innym niż produkujący żywność, pasze lub w przemyśle włókienniczym (PKWiU ex 10.51.53.0)" - PKWiU ex 10.5 - przewidział preferencyjną stawkę podatku wyłącznie dla dostawy gotowych towarów mleczarskich z przeznaczeniem na sprzedaż.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe, oraz przedstawiony zaistniały stan faktyczny należy uznać, iż jedynie w przypadku dostawy przez Wnioskodawcę przedmiotowych lodów na wynos, prawidłowo sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 10.52.10.0 - ich dostawa korzysta z opodatkowania 5% stawką podatku od towarów i usług, zgodnie z poz. 21 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie podkreślić należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji towarów do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego, w związku z czym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowania wskazane w złożonym wniosku. Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.