IPTPP3/443-21/11-4/IB - Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z dostawą nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2011 r. (data wpływu 23 maja 2011 r.) uzupełnionego pismem z dnia 17 sierpnia 2011 r. (data wpływu 22 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku z faktury potwierdzającej nabycie przedmiotowej nieruchomości - jest nieprawidłowe.

* prawa do odliczenia podatku z wystawionych faktur zaliczkowych - jest prawidłowe.

W dniu 23 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 17 sierpnia 2011 r. (data wpływu 22 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku z wystawionych faktur zaliczkowych i faktury potwierdzającej nabycie przedmiotowej nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółdzielnia planuje budowę budynków mieszkalnych na rzecz swoich członków. W związku z powyższym dokonała zakupu gruntu na podstawie umowy sprzedaży ze spółką cywilną zgodnie z aktem notarialnym z dnia 14 kwietnia 2011 r. przed zawarciem umowy sprzedaży na podstawie umowy przedwstępnej spółdzielnia przekazała spółce część kwoty tj. 2 000 000 zł.

Pozostałe raty mają nastąpić wg następujących terminów:

* 2 000 000 zł - do dnia 22 lipca 2011 r.,

* 4 000 000 zł - do dnia 1 grudnia 2011 r.,

* 2 000 000 zł - do dnia 15 marca 2012 r.,

* 2 000 000 zł - do dnia 15 czerwca 2012 r.,

* 2 000 000 zł - do dnia 15 września 2012 r.,

* 3 220 000 zł - do dnia 15 grudnia 2012 r.

Zgodnie z § 5 aktu notarialnego sprzedający zobowiązał się wydać protokołem zdawczo-odbiorczym nieruchomość po uprzednim uprzątnięciu w dniu 12 października 2011 r.

Zgodnie z § 9 aktu notarialnego sprzedający wyraził zgodę na dysponowanie gruntem na cele budowlane w tym na występowanie przez spółdzielnie do MPWiK, Zakładu Energetycznego. Urzędu Miasta itd. we wszystkich sprawach związanych z projektowaniem i budową na przedmiotowej nieruchomości.

W uzupełnieniu z dnia 22 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca dodał, iż jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zakupiony grunt zgodnie z aktem notarialnym jest niezabudowany. Na zakupionym gruncie spółdzielnia będzie budowała budynki mieszkalne, których sprzedaż będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy u sprzedawcy powstaje w momencie:

Zgodnie z aktem notarialnym wydanie gruntu nastąpi dnia 12 października 2011 r. i z tym dniem powstanie u sprzedawcy obowiązek podatkowy. Kwota podatku VAT zostanie naliczona w fakturze od wartości całego gruntu i skorygowana o podatek VAT zawarty w fakturach zaliczkowych.

Zdaniem spółdzielni odliczenie podatku VAT z faktur zaliczkowych następuje w momencie ich otrzymania natomiast z faktury potwierdzającej nabycie będzie możliwy tylko przy spełnieniu jednoczesnego warunku posiadania gruntu na podstawie protokołu i faktury VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku od wystawionych faktur zaliczkowych oraz za nieprawidłowe w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku od faktury potwierdzającej nabycie przedmiotowej nieruchomości.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Z kolei zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę zaliczkę, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Stosownie do przepisu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) na umowę sprzedaży składają się następujące czynności: zobowiązanie sprzedawcy do przeniesienia na kupującego własności rzeczy będącej przedmiotem umowy, zobowiązanie sprzedawcy do wydania tej rzeczy kupującemu, zobowiązanie kupującego do odbioru rzeczy, zobowiązanie kupującego do zapłaty sprzedawcy ceny. Ponadto, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 158 Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

W myśl art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zobowiązanie się stron do wykonania czynności wymienionych w art. 535 Kodeksu cywilnego następuje w momencie zawarcia umowy, natomiast żaden z przepisów Kodeksu nie zakreśla wprost terminów dla wykonania poszczególnych zobowiązań wynikających z tej umowy.

Strony mogą wedle własnego uznania określić termin wydania i odbioru rzeczy oraz termin i sposób zapłaty ceny bezpośrednio w treści aktu notarialnego. Jedynie moment przeniesienia własności tożsamy jest z momentem zawarcia umowy, za sprawą przepisu art. 157 Kodeksu cywilnego, który stanowi, iż przeniesienie własności nieruchomości nastąpić może jedynie niezwłocznie i bezwarunkowo (własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu). Z tego samego powodu podpisanie aktu notarialnego jest warunkiem koniecznym i zarazem wystarczającym do uznania, iż miała miejsce dostawa nieruchomości niezabudowanej w rozumieniu przepisu art. 19 ust. 1, 4 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, iż wymienione w art. 535 Kodeksu cywilnego wydanie i odebranie rzeczy są dwiema różnymi czynnościami, które nie muszą być wykonane równocześnie (wydanie rzeczy nie musi być połączone z faktycznym objęciem rzeczy przez kupującego). Na fakt ten zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 28 lipca 1999 r., sygn. akt II CKN 552/98, stwierdzając m.in. " (...) Wydanie rzeczy nie jest jednoznaczne z pojęciem odbioru rzeczy przez kupującego ani też wykonanie przez sprzedawcę obowiązku wydania rzeczy nie następuje dopiero z momentem objęcia rzeczy we władanie. (...)". Zatem, dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, bez znaczenia jest to, czy i kiedy nabywca odebrał przedmiot sprzedaży, natomiast istotny jest moment, w którym nastąpiło jego wydanie (postawienie tegoż do dyspozycji nabywcy).

Wydanie towaru stanowi skutek zawarcia umowy sprzedaży, która w przypadku sprzedaży nieruchomości dochodzi do skutku pod rygorem nieważności z chwilą zawarcia aktu notarialnego. Zatem obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów, której przedmiotem są niezabudowane nieruchomości powstanie na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 1, 4 i 11 ww. ustawy.

Przy czym za dzień wydania towaru w rozumieniu cyt. wyżej przepisów art. 19 ust. 1, 4 i 11 ww. ustawy, rozumieć należy dzień przeniesienia własności nieruchomości w formie aktu notarialnego.

Należy wskazać, iż przepis art. 7 ust. 1 ustawy definiujący pojęcie "dostawa towarów" nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy zaznaczyć, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności". Należy ponadto wskazać, iż czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie "dostawa towarów" oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem.

Z przedstawionego przez stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług planuje budowę budynków mieszkalnych, których sprzedaż na rzecz swoich członków będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym Wnioskodawca dokonał zakupu niezabudowanego gruntu na podstawie umowy sprzedaży ze spółką cywilną zgodnie z aktem notarialnym z dnia 14 kwietnia 2011 r. przed zawarciem umowy sprzedaży na podstawie umowy przedwstępnej Wnioskodawca przekazał spółce część kwoty. Pozostałe raty mają nastąpić w kolejnych ustalonych terminach.

Zgodnie z § 5 aktu notarialnego sprzedający zobowiązał się wydać protokołem zdawczo-odbiorczym nieruchomość po uprzednim uprzątnięciu w dniu 12 października 2011 r. Ponadto w § 9 aktu notarialnego sprzedający wyraził zgodę na dysponowanie przez Wnioskodawcę gruntem na cele budowlane, tj. we wszystkich sprawach związanych z projektowaniem i budową na przedmiotowej nieruchomości.

Mając na uwadze powołane przepisy należy zauważyć, że w tak przedstawionym stanie faktycznym za dzień wydania w rozumieniu cyt. wyżej przepisów art. 19 ust. 1, 4 i 11 ustawy rozumieć należy dzień faktycznego i ekonomicznego przeniesienia prawa własności nieruchomości, które w omawianym przypadku nastąpiło w dniu podpisania aktu notarialnego, tj. 14 kwietnia 2011 r.

Zatem jeżeli przed dniem podpisania aktu notarialnego otrzymano część należności (ratę), to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w tej części (zgodnie z art. 19 ust. 11), natomiast w pozostałej części (przy uwzględnieniu faktu rozliczenia uprzednio zaliczki) - na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy, tj. w dniu wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru, czyli w tym przypadku nie później niż 21 kwietnia 2011 r.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.