IPTPP3/443-100/11-3/13-S/KK - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności dotyczących likwidacji szkód przez nowoutworzoną spółkę.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów - po uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1341/12 oraz prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2012 r. (data wpływu 25 października 2013 r.) sygn. akt. I SA/Łd 378/12, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2011 r. (data wpływu 20 września 2011 r.) o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług dotyczących likwidacji szkód przez nowoutworzoną spółkę - jest prawidłowe.

W dniu 20 września 2011 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów indywidualnej prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług dotyczących likwidacji szkód przez nowoutworzoną spółkę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: "Spółka") jest zakładem ubezpieczeń działającym na polskim rynku ubezpieczeniowym. Do jego podstawowych zadań należy oferowanie i udzielanie ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Spółka jako zakład ubezpieczeń wykonuje czynności ubezpieczeniowe, w tym, w ramach zawieranych umów ubezpieczenia, czynności związane z likwidacją szkód.

Obecnie czynności ubezpieczeniowe związane z likwidacją szkód realizowane są w Spółce przez następujące wewnętrzne jednostki organizacyjne:

* Departament Odszkodowań i Świadczeń (dalej: "DOiŚ"),

* Regionalne Centrum Likwidacji Szkód (dalej: "RCLS") i Centrum Likwidacji Szkód (dalej: "CLS"),

* Punkty Obsługi Klienta (dalej: "POK-i"),

* Centrum Pomocy (dalej: "CP").

Poniżej Spółka prezentuje podstawowe zadania wykonywane obecnie przez powyższe jednostki.

Do podstawowych zadań DOiŚ należą:

* nadzór nad jakością i kompletnością danych wprowadzanych do systemu technicznego w obszarze szkód (zgłoszenia szkód, oszacowania szkód, odwołania, sprawy sądowe, regresy, odzyski oraz bezpośrednie koszty likwidacji szkód),

* operacyjne zarządzanie i strategiczne kierowanie obszarem zarządzania likwidacją szkód,

* opracowanie i realizacja strategii w zakresie likwidacji szkód w oparciu o strategię określoną przez Zarząd X Polska, zgodnie z wytycznymi X Austria,

* bieżący nadzór i analiza likwidacji i oceny szkód dokonywanych przez jednostki terenowe, a w szczególności weryfikacja pełnomocnictw i kompetencji jednostek terenowych w zakresie likwidacji szkód,

* opracowywanie wytycznych dotyczących merytorycznej treści dokumentów szkodowych,

* rozpatrywanie skarg i zażaleń, wyjaśnianie ich przyczyn,

* koordynacja współpracy z zewnętrznymi rzeczoznawcami,

* kontrola i nadzór nad przebiegiem windykacji regresów prowadzonej przez CLS, a w szczególności:

* przekazywanie do Departamentów Spółki odpowiedzialnych za tworzenie i modyfikację produktów ubezpieczeniowych informacji o wprowadzanych nowych formularzach szkodowych oraz o ich modyfikacjach,

* współpraca z departamentami merytorycznymi przy formułowaniu tekstów nowych oraz modyfikowanych ogólnych warunków ubezpieczeń (OWU).

Do podstawowych zadań RCLS i CLS należą:

* zapewnienie sprawnej obsługi szkód powstałych na terenie podległym RCLS z umów ubezpieczenia zawartych przez X PL,

* kompleksowe prowadzenie procesu likwidacji szkód i ich obsługa techniczna zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz posiadanymi kompetencjami,

* nadzór nad likwidatorami zewnętrznymi,

* podejmowanie decyzji w sprawach o odszkodowania lub świadczenia oraz prowadzenie postępowań odwoławczych w zakresie kompetencji RCLS,

* obsługa szkód w ramach wykonywania czynności komisarza awaryjnego oraz obsługa regresów przychodzących,

* prowadzenie obowiązujących ewidencji dotyczących szkód, kosztów likwidacji, regresów, etc.,

* dokumentowanie zgodnie z obowiązującymi w spółce zasadami:

* zapewnienie terminowej rejestracji zgłaszanych szkód i bieżąca weryfikacja likwidowanych szkód w systemie informatycznym,

* sporządzanie i archiwizowanie dokumentacji szkodowej,

* informowanie kierowników jednostek akwizycyjnych o nieprawidłowościach w zakresie akwizycji ubezpieczeń ujawnionych podczas likwidacji szkód,

* współpraca z innymi jednostkami organizacyjnymi spółki w zakresie realizacji zadań RCLS i zadań tych jednostek,

* dodatkowo CLS wykonuje obecnie następujące zadania:

Podstawowymi zadaniami POK-ów z zakresu likwidacji szkód są:

* zapewnienie technicznej obsługi szkód zgłoszonych na terenie kompetencyjnym danej jednostki likwidacyjnej,

* prowadzenie obowiązujących ewidencji,

* rejestracja wszelkich zgłoszeń szkód bezpośrednio zgłaszanych przez klientów w siedzibie jednostki (lub też kierowanych do POK telefonicznie, e-mailem, faxem),

* merytoryczna likwidacja szkód zgodnie z upoważnieniami nadanymi przez Dyrektora RCLS w ramach nadanych kompetencji i limitów kwotowych,

* zapewnienie terminowej rejestracji zgłaszanych szkód i bieżąca weryfikacja likwidowanych szkód w systemie informatycznym,

* sporządzanie dokumentacji szkodowej,

* informowanie kierowników jednostek akwizycyjnych o nieprawidłowościach w zakresie akwizycji ubezpieczeń ujawnionych podczas likwidacji szkód,

* współpraca z RCLS i innymi jednostkami organizacyjnymi spółki w zakresie realizacji zadań.

Spółka rozważa przeniesienie zadań RCLS i POK oraz większości zadań DOiŚ (wymienionych powyżej) do przyszłej, nowoutworzonej spółki dedykowanej tylko do wykonywania czynności ubezpieczeniowych w zakresie likwidacji szkód w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń (dalej: "S"). Obszar działalności CP nie będzie podlegał transferowi i pozostanie w Spółce.

W związku z tym do S nastąpi przeniesienie ponad 200 etatów dotychczas znajdujących się w Spółce (tekst jedn.: w wyżej wymienionych jednostkach organizacyjnych związanych z obsługą procesu likwidacji szkód).

S będzie wykonywała usługi związane z likwidacją szkód w szczególności w imieniu i na rzecz spółek z Grupy X. S będzie odpowiedzialna za przyjęcie zgłoszenia, weryfikację szkody, wycenę i zlecenie płatności oraz likwidację rent i obsługę regresów. S będzie zobowiązana do obsługi procesu likwidacji szkód przy wykorzystaniu własnych systemów jak i systemów wymaganych przez Spółkę. Wypłaty odszkodowań następować będą na zlecenie S, a płatności będą realizowane w sposób bezpośredni przez spółkę z Grupy X.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Spółka zwraca się z wnioskiem o potwierdzenie, iż w związku z przedstawionym wyżej zdarzeniem przyszłym czynności ubezpieczeniowe wykonywane dotychczas przez jednostki organizacyjne Spółki, a przeniesione w przyszłości na S i wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń stanowić będą usługi zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności ubezpieczeniowe wykonywane przez S będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, jako element usługi ubezpieczeniowej, stanowiący odrębną całość, właściwy oraz niezbędny do świadczenia usług ubezpieczeniowych. Czynności te, wykonywane dotychczas przez Spółkę podlegały zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, jako nieodłączny element usługi ubezpieczeniowej świadczonej przez Spółkę. W wyniku planowanego przeniesienia części czynności ubezpieczeniowych wykonywanych dotychczas przez Spółkę, jako ubezpieczyciela, nastąpi ich fizyczne wydzielenie i przeniesienie na S. Operacja ta będzie miała charakter techniczny, służący jedynie poprawie jakości usług świadczonych przez Spółkę. Sam zakres, charakter i natura świadczenia pozostanie natomiast niezmienna. Wynikiem przeniesienia określonych zadań będzie kontynuacja pracy jednostek organizacyjnych w ramach odrębnego niż dotychczas podmiotu. Zmianie nie ulegnie ani zakres, ani sposób świadczenia usług likwidacji szkód. Mając na uwadze, że zadania wykonywane przez S będą tożsame z zadaniami podlegającymi zwolnieniu, wchodzącymi w obecny zakres działalności Spółki, należy uznać, że czynności wyodrębnione i wykonywane przez S korzystać będą ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwolnieniu z podatku VAT podlegają usługi ubezpieczeniowe. Jako, że ustawa o VAT nie zawiera definicji usług ubezpieczeniowych, należy zatem sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 z późn. zm., dalej: "ustawa o działalności ubezpieczeniowej"). Nie ulega wątpliwości, że czynności świadczone przez Spółkę jako zakład ubezpieczeń mieszczą się w katalogu wymienionym w ww. ustawie.

Powyższe stwierdzenie dotyczy także postępowania likwidacyjnego, które stanowi element składowy działalności ubezpieczeniowej i jest terminem używanym dla określenia czynności ubezpieczyciela zmierzających do ustalenia odpowiedzialności z tytułu umowy ubezpieczenia. Ustawa o działalności ubezpieczeniowej definiuje te czynności jako postępowanie dotyczące ustalenia stanu faktycznego zdarzenia, zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości świadczenia (art. 16 ustawy o działalności ubezpieczeniowej).

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, iż jeżeli usługi świadczone przez nią do tej pory korzystały ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37, to usługa likwidacji szkód, jako ich część składowa, niezbędna i właściwa dla usługi ubezpieczenia kwalifikuje się do zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Należy wskazać, iż usługi likwidacji szkód stanowią element usługi ubezpieczenia - są to usługi, do których zobowiązał się zakład ubezpieczeń i stanowią kolejny etap związany z objęciem ubezpieczeniem. Zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej zakład ubezpieczeniowy może zlecać wykonywanie określonych w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5 czynności innym podmiotom. Usługi likwidacji szkód, stanowią zatem element usługi ubezpieczeniowej, której wykonanie zakład ubezpieczeń może zlecić innym podmiotom.

Co więcej, usługi te wykonywane przez odrębny podmiot będą miały charakter samodzielny i będą stanowiły odrębną całość, istnieje bowiem możliwość wyodrębnienia ich własnego zakresu. Likwidacja szkody jest procesem stanowiącym odrębną całość - jej początku należy upatrywać w zgłoszeniu szkody, zakończenia zaś w realizacji świadczenia ubezpieczeniowego, jego odmowie i/lub prowadzeniu postępowania regresowego. Jako wyodrębniony w czasie i uregulowany przepisami powszechnie obowiązującego prawa zespół działań odpowiada treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.

Usługi likwidacji szkód są również niewątpliwie niezbędne do świadczenia usługi ubezpieczenia. Nie powinno budzić żadnych wątpliwości, iż prawidłowa realizacja usługi ubezpieczeniowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego nie jest możliwa. W każdym przypadku zaistnienia ubezpieczanego zdarzenia losowego zakład ubezpieczeń ma bowiem, po otrzymaniu zgłoszenia szkody, ustawowy (i wynikający ponadto z samej umowy ubezpieczenia) obowiązek przeprowadzenia takiego postępowania. Postępowanie likwidacyjne stanowi najważniejszy element procesu wykonywania przez zakład ubezpieczeń zawartej umowy ubezpieczenia, gdyż to właśnie w ramach tego postępowania realizowana jest podstawowa funkcja tej umowy, to jest efektywna ochrona ubezpieczeniowa (w postaci wypłaty odszkodowania).

Tym samym, usługa polegająca na wykonaniu, w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, czynności ubezpieczeniowych w ramach postępowania likwidacyjnego, jest bez wątpienia niezbędna do prawidłowego (zgodnego z wymogami ustawy o działalności ubezpieczeniowej) wykonania usługi ubezpieczeniowej.

Pozostaje zatem do rozważenia kwestia spełnienia przez przedmiotowe usługi warunku "bycia właściwym" dla usług ubezpieczeniowych. Przepisy podatkowe nie definiują tego pojęcia.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (PWN), pojęcie "właściwy" ma następujące znaczenia:

W świetle powyższego, aby usługa mogła być uznana za "właściwą" dla prawidłowego wykonania usługi ubezpieczeniowej, powinna stanowić "naturalny" element szeroko rozumianego procesu wykonywania usługi ubezpieczeniowej. Usługi likwidacyjne są "właściwe" w rozumieniu analizowanego przepisu, gdyż stanowią część (niezbędną) postępowania likwidacyjnego w rozumieniu art. 16 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, a jednocześnie są specyficzne dla usług ubezpieczeniowych (postępowanie likwidacyjne - w takim zakresie i w takim rozumieniu - nie stanowi i nie może stanowić elementu żadnej innej usługi). Jednocześnie, usługi likwidacji szkód, wykonywane przez S, stanowią czynności ubezpieczeniowe w rozumieniu art. 3 ust. 5 w związku z ust. 6.

Spółka pragnie w tym miejscu zaznaczyć, iż w przedmiotowej sytuacji nie ma znaczenia, iż wykonującym czynności ubezpieczeniowe w zakresie likwidacji szkód będzie S, nie zaś Spółka. Dla klasyfikacji danej usługi jako zwolnionej nie ma bowiem znaczenia status wykonującego ją podmiotu, lecz ekonomiczny charakter usługi. Spółka pragnie podkreślić, iż również intencją Ustawodawcy, który od 1 stycznia 2011 r. dokonał zmian przepisów ustawy VAT, było (jak wynika z uzasadnienia zmian) oparcie zakresu zwolnień i ekonomiczny charakter danej usługi. Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie europejskim.

ETS w wyroku z dnia 5 czerwca 1997 r. sprawie C-2/95 SDC stwierdził, że w przypadku relacji zachodzącej między świadczeniem głównym a świadczeniem pomocniczym, zwolnienie nie jest uzależnione od tego, czy usługa była świadczona przez instytucję pozostającą w prawnym związku z końcowym odbiorcą, a znaczenie ma jedynie fakt, by usługa ta miała odrębny charakter i była niezbędna oraz charakterystyczna dla wspomnianych usług. Potwierdza to przedstawioną przez Spółkę powyżej argumentację. W tym zakresie Spółka pragnie także powołać się na orzeczenie ETS w sprawie J.C.M. Beheer (C-124/07). W wyroku tym ETS wykazał, iż z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że dokonywane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania. Tym samym, orzeczenie to potwierdza, iż okoliczność świadczenia usługi likwidacji szkód poprzez inny podmiot nie może wpływać sama z siebie na zwolnienie z VAT.

Na koniec należy wskazać, iż zgodnie z treścią art. 14 projektu rozporządzenia Rady z 20 lutego 2008 r., ustanawiającego przepisy wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych, za usługi posiadające specyficzne oraz istotne cechy ubezpieczenia i reasekuracji podlegające zwolnieniu uważa się m.in. likwidację szkód, a więc czynności, które będą świadczone przez S.

Podsumowując, przedstawione powyżej argumenty oraz fakt, że objęte niniejszym wnioskiem usługi likwidacji szkód, dotychczas świadczone przez Spółkę, stanowiły istotny element zwolnionej usługi ubezpieczenia, przemawiają za utrzymaniem zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy VAT, w stosunku do tożsamych czynności przekazanych do wykonywania SPV.

W dniu 13 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając na podstawie przepisu § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów - wydał interpretację indywidualną IPTPP3/443-100/11-2/AK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z dnia - data nadania 29 grudnia 2011 r. (data wpływu 2 stycznia 2012 r.) Wnioskodawca wystąpił z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o zmianę interpretacji indywidulanej nr IPTPP3/443-100/11-2/AK z dnia 13 grudnia 2011 r. z powodu jej niezgodności z prawem.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 18 stycznia 2012 r. udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając, że brak jest podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Powyższa interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia 13 grudnia 2011 r. została zaskarżona przez Wnioskodawcę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 378/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

W przedmiotowym wyroku Sąd stwierdził, że tut. Organ dokonał błędnej wykładni art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Sąd zasadniczo podzielił stanowisko Wnioskodawcy, iż usługi, które Spółka będzie wykonywała spełniają przesłanki zawarte w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Minister Finansów działający przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1341/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

W dniu 12 listopada 2013 r. do tut. Organu wraz z aktami sprawy wpłynął prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 378/12 uchylający ww. interpretację.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 378/12 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1341/12, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 5a ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, iż zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchyliły załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przeniosły uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma dodanie do art. 43 ustawy punktu 37, regulującego zwolnienia od podatku usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Według art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W świetle art. 43 ust. 14 ustawy, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Zgodnie z art. 43 ust. 15 cyt. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

W pierwszej kolejności należy określić czynności zawierające się w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, dotyczącym zwolnienia dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Z art. 137 Dyrektywy wynika natomiast, że państwa członkowskie mogą w wypadku szeregu czynności zwolnionych przyznać podatnikom prawo do wyboru opodatkowania, ale nie dotyczy to transakcji wymienionych w przywołanym powyżej art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy. Należy stąd wnosić, że są to transakcje bezwzględnie zwolnione z podatku.

Należy zauważyć, że terminy używane do określenia zwolnień podatku przewidziane w Dyrektywie należy interpretować wąsko, ponieważ stanowią one wyjątek od ogólnej zasady, iż VAT należy pobierać od wszystkich usług świadczonych przez podatnika za wynagrodzeniem oraz że zwolnienia te stanowią niezależne pojęcia prawa wspólnotowego, których celem jest unikanie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w różnych państwach członkowskich (orzeczenie TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Assurandor-Societetet działające w imieniu Taksatorringen a Skatteministeriet opublikowane w J. Martini i Ł. Karpiesiuk: "VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", Warszawa 2005, s. 342). Z powyższych względów niedopuszczalne jest by ustalać treść pojęć prawa wspólnotowego, np. transakcja ubezpieczeniowa przy użyciu przepisów krajowych, w rozpoznawanej sprawie - ustawy o działalności ubezpieczeniowej.

Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych ani usług pokrewnych. W tej sytuacji można odwołać się do poglądów wyrażonych w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Natomiast, "czynność ubezpieczeniowa", w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Czynność ubezpieczeniowa, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe TSUE w sprawie C-8/01 orzekł jednak, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skania C-240/99, paragraf 37).

Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie "transakcje ubezpieczeniowe" nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38).

Jednak w akapicie 41 sprawy Skandia Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, iż tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B (a) Szóstej Dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Natomiast zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

W związku z powyższym należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 z późn. zm.).

Na podstawie art. 3 ust. 1 ww. ustawy przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych.

W przepisach art. 3 ust. 3-5 tej ustawy, wymienione zostały czynności ubezpieczeniowe, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 czynnościami ubezpieczeniowymi, o których mowa w ust. 1, są:

W myśl art. 3 ust. 4 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, czynnościami ubezpieczeniowymi są również:

Ponadto stosownie do art. 3 ust. 5 ww. ustawy czynnościami ubezpieczeniowymi są także następujące czynności, jeżeli są wykonywane przez zakład ubezpieczeń:

W świetle art. 3 ust. 6 tej ustawy zakład ubezpieczeń może zlecać wykonanie czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, innym podmiotom. Czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, wykonywane przez te podmioty są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zakładem ubezpieczeń działającym na polskim rynku ubezpieczeniowym. Do jego podstawowych zadań należy oferowanie i udzielanie ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Spółka jako zakład ubezpieczeń wykonuje czynności ubezpieczeniowe, w tym, w ramach zawieranych umów ubezpieczenia, czynności związane z likwidacją szkód. Obecnie czynności ubezpieczeniowe związane z likwidacją szkód realizowane są w Spółce przez następujące wewnętrzne jednostki organizacyjne: Departament Odszkodowań i Świadczeń, Regionalne Centrum Likwidacji Szkód, Centrum Likwidacji Szkód,

Punkty Obsługi Klienta oraz Centrum Pomocy. Spółka rozważa przeniesienie zadań RCLS i POK oraz większości zadań DOiŚ do przyszłej, nowoutworzonej spółki dedykowanej tylko do wykonywania czynności ubezpieczeniowych w zakresie likwidacji szkód w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń (dalej: "S"). W związku z tym do S nastąpi przeniesienie ponad 200 etatów dotychczas znajdujących się w Spółce (tekst jedn.: w wyżej wymienionych jednostkach organizacyjnych związanych z obsługą procesu likwidacji szkód). S będzie wykonywała usługi związane z likwidacją szkód w szczególności w imieniu i na rzecz spółek z Grupy X. S będzie odpowiedzialna za przyjęcie zgłoszenia, weryfikację szkody, wycenę i zlecenie płatności oraz likwidację rent i obsługę regresów. S będzie zobowiązana do obsługi procesu likwidacji szkód przy wykorzystaniu własnych systemów jak i systemów wymaganych przez Spółkę. Wypłaty odszkodowań następować będą na zlecenie S, a płatności będą realizowane w sposób bezpośredni przez spółkę z Grupy X.

W odniesieniu do powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 378/12 wskazał, że dokonując interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy mieć na uwadze, że przepisy te stanowią (powinny stanowić) implementację przepisów wspólnotowych, aktualnie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Dostrzeżenie powyższej okoliczności jest istotne, bowiem co do zasady krajowe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy wykładać, uwzględniając stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy; nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym.

Powyższe oznacza, że dokonując wykładni przepisów regulujących podatek od towarów i usług należy porównać treść regulacji krajowych i wspólnotowych i ustalić, czy przepisy wspólnotowe zostały implementowane w sposób prawidłowy, a jeśli nie to, czy dokonując wykładni prowspólnotowej tych przepisów możliwe jest osiągnięcie zgodności z normami dyrektywy. Należy również mieć na uwadze, iż prowspólnotowa wykładnia prawa nie może prowadzić do obciążenia podatnika obowiązkami niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Byłoby to bowiem sprzeczne z postanowieniami art. 217 Konstytucji RP.

Jeśli porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, to należy - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Z art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy wynika, że państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Z art. 137 Dyrektywy wynika natomiast, że państwa członkowskie mogą w wypadku szeregu czynności zwolnionych przyznać podatnikom prawo do wyboru opodatkowania, ale nie dotyczy to transakcji wymienionych w przywołanym powyżej art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy. Należy stąd wnosić, że są to transakcje bezwzględnie zwolnione z podatku.

W ocenie Sądu istotne dla rozpoznawanej sprawy jest to, że przywołane przepisy wyczerpują problematykę zwolnienia usług ubezpieczeniowych i pokrewnych z opodatkowania.

Analizując czynności wykonywane przez Spółkę w kontekście unormowań wspólnotowych, Sąd doszedł do przekonania, że Wnioskodawca nie jest stroną transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Nie świadczy również usług pokrewnych w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy, bowiem nie występuje w roli brokera ani agenta ubezpieczeniowego. Działania nowoutworzonej Spółki będą miały charakter podwykonawstwa wobec zakładów ubezpieczeniowych, przy tym są to działania nierozerwalnie związane z działalnością ubezpieczeniową. Wyodrębniony podmiot nie będzie natomiast zawierał umów z ubezpieczonymi.

Z powyższego nie wynika automatycznie, że usługi Spółki podlegają opodatkowaniu. Jak wcześniej zaznaczono, należy bowiem porównać przepisy krajowe z postanowieniami Dyrektywy i zastosować reguły interpretacyjne, o których mowa powyżej.

Porównanie unormowań krajowych z art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy prowadzi do wniosku, że te pierwsze są daleko bardziej rozbudowane. O ile zakres zwolnienia określony w przywołanym art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy odpowiada zasadniczo treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, to art. 43 ust. 13 ustawy, nie ma swojego odpowiednika w treści Dyrektywy.

W zakresie zwolnienia, o którym stanowi art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy, w ocenie Sądu, nie mieszczą się usługi stanowiące element usługi ubezpieczeniowej, stanowiące równocześnie odrębną całość i będące właściwymi oraz niezbędnymi dla świadczenia usługi ubezpieczeniowej. Co więcej tak opisane usługi "cząstkowe" wobec usługi ubezpieczeniowej są zbliżone do czynności back office, które w ocenie ETS nie stanowią usług ubezpieczeniowych ani usług pokrewnych, korzystających ze zwolnienia z opodatkowania.

Pomimo powyższej niezgodności, mając na uwadze, że ustawodawca krajowy rozszerzył zakres zwolnienia podatkowego, zaś podatnik formułując swoje stanowisko (w rozumieniu art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekstekst jedn.: 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) domaga się zastosowania tej normy prawnej, według Sądu, należało rozważyć, czy wykonywane przez niego czynności spełniają przesłanki z art. 43 ust. 13 ustawy. Skoro zaś przywołany przepis nie stanowi implementacji Dyrektywy przy jego interpretacji należy posłużyć się powszechnie przyjętymi regułami wykładni językowej, które umożliwią względnie ścisłe wyznaczenia zakresu omawianego zwolnienia podatkowego.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika że wykonuje ona czynności polegające na ustaleniu przyczyn i okoliczności zajścia zdarzeń przewidzianych w umowie ubezpieczenia, ustalenia wysokości i rozmiaru szkód oraz odszkodowań i innych świadczeń należnych ubezpieczonym i poszkodowanym.

W ocenie Sądu czynności te mogą być traktowane jako pewna dająca się wyodrębnić całość. Równocześnie jest oczywiste, że każda z tych czynności odrębnie i wszystkie razem są niewątpliwie właściwe oraz niezbędne do wykonywania usług ubezpieczenia. Aby ubezpieczony mógł otrzymać odszkodowanie niezbędne jest ustalenie, czy nastąpiło zdarzenie objęte umową ubezpieczenia, ustalenie rozmiaru szkody i wysokości świadczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1341/12 oddalającym skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 378/12 stwierdził, że stosownie do treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt (...) 37 (...), który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt (...) 37 (...). Na mocy art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnione z VAT będzie świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, jednakże musi on stanowić odrębną całość. Istotnym jest to, że art. 43 ust. 13 nie precyzuje zakresu podmiotowego zawartego w nim zwolnienia. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli czyni wprowadzenie tego przepisu bezprzedmiotowym, co pozostaje w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy.

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz ich wykładnię dokonaną przez WSA i NSA w ww. orzeczeniach stwierdzić należy, iż usługi ubezpieczeniowe wymienione we wniosku, które mają być wykonywane przez odrębny podmiot: Spółkę S w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT, w oparciu o treść art. 43 ust. 13 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej tj. w dniu 13 grudnia 2011 r., która następnie została uchylona w postępowaniu sądowym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.