IPTPP2/4512-653/15-2/KK - Zwolnienie z opodatkowania o podatkiem VAT dostawy nieruchomości zabudowanej wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) i w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. , poz. 1649, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2015 r. (data wpływu 23 grudnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 marca 2016 r. (data wpływu 4 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania o podatkiem VAT dostawy nieruchomości zabudowanej wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu - jest prawidłowe.

W dniu 23 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości zabudowanej wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu.

Pismem z dnia 2 marca 2016 r. wniosek został uzupełniony przez wskazanie prawidłowych danych identyfikacyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

... S.A. (zwana dalej: "Spółką" lub "Wnioskodawcą") zamierza sprzedać prawo wieczystego użytkowania działek nr 14 oraz 15 przy ul...., na których znajdują się obiekty budowlane trwale związane z gruntem:

* przepompownia, będąca budynkiem w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.) (dalej: Prawo budowlane), oznaczone symbolem PKOB 1251.

* ogrodzenie terenu, będące budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego, oznaczone symbolem PKOB 2420.

Przedmiotowe działki stanowią funkcjonalną całość gospodarczą a powierzchnia zabudowy zarówno budynku przepompowni jak i ogrodzenia terenu ingeruje w obszar obu działek tzn. żadna z wymienionych działek nie jest sprzedawana jako niezabudowana.

Nieruchomości, będące przedmiotem zapytania:

* zostały wybudowane przez Wnioskodawcę we własnym zakresie bądź nabyte na podstawie aktu notarialnego oraz oddane do użytkowania przed dniem 5 lipca 1993 r., czyli przed wejściem w życie aktów prawa regulujących kwestię opodatkowania dostaw i świadczenia usług podatkiem od wartości dodanej;

* są wykorzystywane jedynie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, która w swej istocie sprowadza się do wytwarzania i zaopatrzenia w parę wodną i gorącą wodę klientów Spółki, jak również usług okołociepłowniczych;

* w okresie obowiązywania norm prawnych konstytuujących podatek od towarów i usług nie zostały wykorzystane w jakichkolwiek procesach gospodarczych, które spełniałyby definicję pierwszego zasiedlenia, o której mowa w art. 2 pkt 14 VAT.

Ponadto, Spółka w okresie od 5 lipca 1993 r. do chwili obecnej nie ponosiła wydatków skierowanych na ulepszenie poszczególnych nieruchomości będących przedmiotem zapytania, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które przekroczyły 30% wartości początkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż przedmiotowego prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z opisanymi obiektami budowlanymi stanowi dostawę w rozumieniu VAT zwolnioną przedmiotowo, w oparciu o przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10a VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka mając na uwadze obowiązujący stan prawny stoi na stanowisku, iż w przypadku dostawy nieruchomości będących przedmiotem zapytania, transakcja takowa podlegać będzie zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 VAT zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu stanowi dostawę towarów, tym samym stanowi transakcję wpisująca się w przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, na mocy art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Racjonalny Ustawodawca przewidział jednak przypadki, w których przy ziszczeniu się stricte określonych warunków, możliwym jest zwolnienie z podatku od towarów i usług transakcji dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków.

W odniesieniu do nieruchomości przewidziano dwie alternatywne konstrukcje prawne umożliwiające zastosowanie przedmiotowego zwolnienia z podatku VAT. Zdaniem Spółki, zwolnienie sprzedaży nieruchomości będących przedmiotem zapytania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 VAT nie jest możliwe. Wynika to z faktu, iż w okresie obowiązywania norm prawnych konstytuujących podatek od towarów i usług nie zostały one wykorzystane w jakichkolwiek procesach gospodarczych, które spełniałyby definicję pierwszego zasiedlenia, o której mowa w art. 2 pkt 14 VAT. Tym samym przyszła sprzedaż realizowana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia.

Wobec powyższego w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego istotnym w przedmiotowym procesie jest zwolnienie wynikające z normy prawnej zawartej w treści art. 43 ust. 1 pkt 10a VAT.

Powyższy przepis przewiduje bowiem możliwość zastosowania zwolnienia w podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem wynikającym z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 VAT, pod warunkiem że:

W przypadku braku spełnienia jednej z powyższych przesłanek zastosowanie zwolnienia nie jest możliwe. Wyjątkiem pozostaje jednak przypadek, gdy podatnik przekroczył ustawowy parytet udziału wydatku na ulepszenie w wartości początkowej obiektu, a budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a VAT).

Zdaniem Spółki, obie przesłanki dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a VAT zostały spełnione:

* Spółce nie przysługiwało bowiem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem/wytworzeniem nieruchomości będących przedmiotem zapytania, oraz,

* Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które przekroczyły 30% wartości początkowej obiektów budowlanych.

Wobec powyższego, sprzedaż takiego majątku korzystać będzie ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, iż stanowisko w sprawie Spółka wypracowała na ugruntowanej ocenie Ministra Finansów prezentowanej między innymi w indywidualnych interpretacjach wydanych w imieniu Ministra Finansów przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 czerwca 2014 r. (sygn. IPPP1/443-537/14-3/AP),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 czerwca 2014 r. (sygn. IPPP1/443-537/14-4/AP),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 kwietnia 2013 r. (sygn. ILPP1/443-41/13-3/HW).

W związku z powyższym Spółka wnosi o uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą" - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Zatem budynki i grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków i budowli jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przyjęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, ponieważ zarówno sprzedaż jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać że pierwsze zasiedlenie zachodzi w momencie sprzedaży lub oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Należy podkreślić, że użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie "w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu" wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności - może to być czynność zwolniona od podatku.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych.

Należy zauważyć, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Definicja budynków i budowli została zawarta w przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.).

Jak wynika z art. 3 pkt 1 ww. ustawy przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowle - stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż dostawa budynku przepompowni nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem z okoliczności sprawy wynika, iż do momentu sprzedaży ww. budynku nie będzie miało miejsce pierwsze zasiedlenie. Zatem dostawa ww. budynku przepompowni będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

Wobec powyższego w dalszej kolejności należy przeanalizować czy dostawa ww. budynku przepompowni będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z uwagi na okoliczność, że budynek przepompowni został nabyty/wybudowany kiedy nie obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług, to Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku przepompowni.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że dostawa budynku przepompowni będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Ponadto przedmiotem dostawy będzie również ogrodzenie, które - wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca - stanowi urządzenie budowlane. Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem, z którym są powiązane a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla całego sprzedawanego obiektu budowlanego. Zatem dostawa ogrodzenia terenu również będzie korzystała ze zwolnienia.

Skoro zatem dostawa przedmiotowego budynku przepompowni będzie zwolniona od podatku, to na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa prawa wieczystego użytkowania działek nr 14 i nr 15, na których posadowiony jest budynek przepompowni, będzie również korzystała ze zwolnienia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.