IPTPP2/4512-641/15-3/PRP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) i w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. , poz. 1649, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2015 r. (data wpływu 16 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 lutego 2016 r. (data wpływu 19 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Szwecji,

* prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług transportowych dotyczących przemieszczenia rusztowań,

* prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług najmu narzędzi i sprzętu,

* wykazania w deklaracjach VAT-7 usług budowlanych wykonywanych na terytorium Szwecji

- jest prawidłowe.

W dniu 16 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Szwecji,

* prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług transportowych dotyczących przemieszczenia towarów,

* prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej usługi najmu, montażu, demontażu oraz obsługi rusztowań,

* prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług transportowych dotyczących przemieszczenia rusztowań,

* prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług najmu narzędzi i sprzętu,

* wykazania w deklaracjach VAT-7 usług budowlanych wykonywanych na terytorium Szwecji.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 lutego 2016 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedsiębiorstwo Remontowo-Budowlane. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w... (zwana dalej: Wnioskodawcą lub Spółką...) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Jest także zarejestrowana jako podatnik VAT UE. Głównym przedmiotem działalności jest świadczenie usług budowlanych. Usługi te są wykonywane głównie na terytorium Polski oraz na terytorium Szwecji. Usługi budowlane wykonywane przez Wnioskodawcę dotyczą głównie obiektów przemysłowych, gdzie zleceniodawcami są podmioty wykonujące działalność gospodarczą. Na terytorium Szwecji Spółka prace budowlane wykonuje wyłącznie w obiektach przemysłowych.

W związku z faktem wykonywania robót budowlanych również na terytorium Szwecji, Wnioskodawca uzyskał w tym kraju nr VAT SE... Z tytułu świadczenia usług budowlanych związanych z nieruchomościami położonymi w Szwecji Spółka wystawia faktury posługując się nr VAT nadanym mu przez szwedzkie władze skarbowe i wykazuje je w deklaracjach VAT składanych w Szwecji.

Usługi budowlane w Szwecji są świadczone na rzecz polskiego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej zwana: ustawą VAT), który na terytorium Szwecji posiada także rejestrację VAT oraz szwedzkiego podatnika od wartości dodanej, który ma w Szwecji swoją siedzibę.

Podkreślić jednak należy, że Wnioskodawca nie pozyskuje w Szwecji zleceń na roboty budowlane w sposób samodzielny, tj. nie ubiega się o nie w ramach przetargów w Szwecji, czy też w trybie bezprzetargowym poprzez swoich pracowników lub przedstawicieli. Wszelkie działania w tym zakresie mają miejsce na terytorium Polski, w szczególności ofertowanie, negocjacje i zawieranie umów, kosztorysowanie, sporządzanie koniecznej dokumentacji, zatrudnianie pracowników, rozliczenia z tytułu robót (zapłata za roboty, zapłata za zakupione materiały i usługi odbywa się poprzez rachunki bankowe w polskich bankach), wypłata wynagrodzeń dla pracowników itp.

Pracownicy, którzy pracują na budowach w Szwecji otrzymują aneksy do umów o pracę, gdzie określa się nowe miejsce świadczenia pracy i nowe warunki pracy. Odbywa się jednak w ramach umów zawieranych w oparciu o polskie przepisy, a pobyt pracowników w ramach oddelegowania do pracy w Szwecji nie trwa dłużej niż 180 dni.

Żadna z prowadzonych w ostatnich 3 latach przez Wnioskodawcę budów nie trwała dłużej niż 12 miesięcy. Spółka nie posiada zatem w Szwecji zakładu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Rozliczenia z tytułu podatku od wartości dodanej na terytorium Szwecji zostało zlecone szwedzkiej kancelarii, która sporządza i składa deklaracje VAT oraz prowadzi odpowiednie ewidencje.

W celu wykonania usług na budowach w Szwecji, Wnioskodawca nabywa towary i usługi zarówno na terytorium Polski, jak i Szwecji.

W Polsce, od polskich podatników podatku od towarów i usług są nabywane:

Na terytorium Szwecji Wnioskodawca nabywa od szwedzkich podatników towary (materiały) oraz usługi, które są zużywane bezpośrednio na budowach. Podatek od wartości dodanej jest odliczany od podatku należnego w deklaracjach składanych w Szwecji.

W rozliczeniach składanych w Szwecji Wnioskodawca, oprócz obrotu z tytułu świadczenia usług związanych z nieruchomościami wykazuje również wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (materiałów), które są przemieszczane w ramach czynności opisanych w art. 13 ust. 3 ustawy VAT (przemieszczenie w ramach przedsiębiorstwa). Odpowiednio w deklaracjach składanych w Polsce: VAT-7 i informacjach podsumowujących, przemieszczenia te są wykazywane jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, dla których Wnioskodawca stosuje stawkę 0%. Dla potrzeb właściwego rozliczenia podatku od towarów i usług, Wnioskodawca prowadzi stosowną ewidencję i posiada odpowiednie dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu na terytorium kraju, oraz czynnościami, które temu podatkowi nie podlegają, ale gdyby były wykonywane na terytorium kraju byłyby opodatkowane.

W piśmie z dnia 15 lutego 2016 r., stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca:

1. w odpowiedzi na zadane pytanie: "Czy obecność Wnioskodawcy na terytorium Szwecji ma charakter stały" wskazał, iż tak jak to opisano we wniosku, Wnioskodawca wykonuje zlecone prace budowlane w Szwecji. Obecność Wnioskodawcy w Szwecji ogranicza się wyłącznie do realizacji umów zawartych ze zleceniodawcą. Na chwilę obecną, założeniem Spółki jest to, że jej bytność w Szwecji ma charakter okresowy i przemijający. Wnioskodawca nie planuje, aby jego obecność w Szwecji trwała dłużej, aniżeli byłoby to niezbędne dla prawidłowej realizacji umów zawartych ze Zleceniodawcą/Zleceniodawcami. Nie jest jednak wykluczone, że w przypadku gdy pojawią się kolejne zlecenia od obecnych zleceniodawców, lub też innych - nowych, zostanie podjęta decyzja o rozpoczęciu realizacji tych zleceń. Nie zmieni to jednak prawdopodobnie założenia, że jej obecność w Szwecji ma charakter okresowy i przemijający.

Udzielając odpowiedzi na zadane pytanie, Wnioskodawca przyjął, że jak wynika z samej nazwy "stały" oznacza to: trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Biorąc pod uwagę te kryteria, w ocenie Wnioskodawcy nie można przyjąć, iż obecność Spółki w Szwecji charakteryzuje się stałością i zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej z tego miejsca. Obecność Wnioskodawcy jest uzależniona wyłącznie od okresu w jakim jest realizowana dana budowa. W tym znaczeniu, z zastrzeżeniem przypisu (1) i prawidłowości odczytania intencji pytania nr 1 Organu, obecność Wnioskodawcy na terytorium Szwecji nie ma stałego charakteru.

Dodać należy, że Wnioskodawca nie posiada w Szwecji siedziby ani oddziału, nie ma w Szwecji zatrudnionych na stale żadnych pracowników (są oni jedynie oddelegowani do pracy w Szwecji), nie posiada na własność ani nie wynajmuje w Szwecji żadnej powierzchni biurowej czy magazynowej, ani żadnego zaplecza technicznego czy adresu, które mogłyby służyć do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Szwecji. Wnioskodawca w Szwecji posiada jedynie maszyny i sprzęt, które służą mu wykonaniu zlecenia, ale nie mogą być one zostać uznane za infrastrukturę techniczną.

2. w odpowiedzi na zadane pytanie: "Czy Wnioskodawca posiada na terytorium Szwecji infrastrukturę umożliwiającą podejmowanie decyzji zarządczych...", wskazał, iż tak jak to wskazano we wniosku, Wnioskodawca nie pozyskuje w Szwecji zleceń na roboty budowlane w sposób samodzielny, tj. nie ubiega się o nie w ramach przetargów w Szwecji, czy też w trybie bezprzetargowym poprzez swoich pracowników lub przedstawicieli. Wszelkie działania w tym zakresie mają miejsce na terytorium Polski, w szczególności ofertowanie, negocjacje i zawieranie umów, kosztorysowanie, sporządzanie koniecznej dokumentacji, zatrudnianie pracowników, rozliczenia z tytułu robót (zapłata za roboty, zapłata za zakupione materiały i usługi odbywa się poprzez rachunki bankowe w polskich bankach), wypłata wynagrodzeń dla pracowników itp. Nie są zatem podejmowane przez personel oddelegowany do Szwecji żadne decyzje o charakterze zarządczym, przez które Wnioskodawca rozumie decyzje strategiczne dla Spółki dotyczące np. planowania kierunków działań i rozwoju, ich organizowanie, decydowanie, motywowanie i kontrolowanie. W takim rozumieniu, Wnioskodawca nie posiada na terytorium Szwecji infrastruktury umożliwiającej podejmowanie decyzji zarządczych. Decyzje o charakterze zarządczym są podejmowane przez osoby przebywające w Polsce.

3. Kontrahenci Wnioskodawcy, o których mowa:

* w pytaniu nr 2 wniosku ORD-IN, świadczący usługi transportowe są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług,

* w pytaniu nr 4 wniosku ORD-IN, świadczący usługi transportowe są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług,

* w pytaniu nr 5 wniosku ORD-IN, świadczący usługi najmu narzędzi i sprzętu są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

4. W przypadku usług transportowych, o których mowa w pytaniu 2 są one, w ocenie Wnioskodawcy, wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowe usługi mają bezpośredni związek z przemieszczeniem towarów (materiałów) koniecznych dla wykonania usług budowlanych na terytorium Szwecji. Przemieszczenie towarów stanowi dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na terytorium kraju opodatkowaną stawką 0%. Przemieszczane, transportowane towary (materiały) służą świadczeniu usług budowlanych opodatkowanych poza terytorium kraju (Polski).

W przypadku usług najmu, montażu, demontażu oraz obsługi rusztowań, o których mowa w pytaniu 3 są one, w ocenie Wnioskodawcy, wykorzystywane do świadczenia usług poza terytorium kraju (Polski). Rusztowania i w konsekwencji związane z nimi ww. usługi służą do wykonywania prac budowlanych, których miejscem świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości, czyli do świadczenia usług poza terytorium kraju (Polski).

W przypadku usług transportowych dotyczących przemieszczenia rusztowań, o których mowa w pytaniu 4 są one, w ocenie Wnioskodawcy, wykorzystywane do świadczenia usług poza terytorium kraju (Polski). Rusztowania i w konsekwencji związane z nimi usługi transportowe służą do wykonywania prac budowlanych, których miejscem świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości, czyli do świadczenia usług poza terytorium kraju (Polski).

W przypadku usług najmu narzędzi i sprzętu opisanych w pkt 5 stanu faktycznego, o których mowa w pytaniu 5 są one, w ocenie Wnioskodawcy, wykorzystywane do świadczenia usług poza terytorium kraju (Polski). Narzędzia i sprzęt i w konsekwencji związane z nimi usługi najmu służą do wykonywania prac budowlanych, których miejscem świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości, czyli do świadczenia usług poza terytorium kraju (Polski).

Dodać należy, że ww. usługi budowlane, dla których miejscem świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości (Szwecja), gdyby były świadczone na terytorium kraju byłyby opodatkowane i w konsekwencji Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

5. W odpowiedzi na zadane pytanie: "Czy Wnioskodawca prowadzi na terytorium Szwecji zarejestrowaną działalność gospodarczą..." Wnioskodawca wskazał, iż nie prowadzi na terytorium Szwecji zarejestrowanej działalności gospodarczej. Spółka jest spółką prawa handlowego zarejestrowaną zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych wyłącznie na terytorium Polski i jest prowadzona w oparciu o polskie przepisy prawa.

W Szwecji Spółka posiada wyłącznie rejestrację dla celów szwedzkiego podatku od wartości dodanej, co nie jest równoznaczne z rejestracją w Szwecji działalności gospodarczej, która mogłaby mieć miejsce jeżeli Spółka posiadałaby w Szwecji oddział czy zakład. Jak to wskazano w stanie faktycznym, Spółka nie posiada obecnie w Szwecji zakładu, ponieważ budowy nie są prowadzone dłużej niż 12 miesięcy. W przypadku, gdy budowa byłaby prowadzona przez okres dłuższy niż 12 miesięcy, zgodnie z Umową o unikaniu podwójnego opodatkowania należałoby uznać, że Wnioskodawca posiada w Szwecji zakład. Nawet jednak, gdyby Spółka posiadała w Szwecji zakład w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie jest on tożsamy z pojęciem "stałego miejsca prowadzenia działalności" w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Ewentualny obowiązek "zarejestrowania" zakładu w Szwecji byłby dokonywany wyłącznie dla celów rozliczania podatku dochodowego, a nie dla celów podatku od wartości dodanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca, dla potrzeb nabycia usług wymienionych w pkt 2, 3a i b, 4 i 5 opisu stanu faktycznego posiada na terytorium Szwecji stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej... (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 1)

2. Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo uznając, że miejscem świadczenia usług transportowych dotyczących przemieszczenia rusztowań jest miejsce, w którym nabywca ma swoja siedzibę - art. 28b ust. 1 ustawy VAT i dla celów nabycia tych usług podaje polski nr VAT w związku z czym podmioty wykonujące usługi transportowe na fakturze wykazują podatek od towarów i usług... W konsekwencji, czy wykazany na fakturach podatek od towarów i usług może pomniejszyć kwotę podatku należnego w składanych przez Wnioskodawcę deklaracjach VAT-7 w Polsce... (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 4)

3. Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo uznając, że miejscem świadczenia usług najmu narzędzi i sprzętu opisanych w pkt 5 stanu faktycznego jest miejsce, w którym nabywca ma swoją siedzibę - art. 28b ust. 1 ustawy VAT i dla celów nabycia tych usług podaje polski nr VAT w związku z czym podmioty świadczące usługi najmu na fakturach wykazują podatek od towarów i usług... W konsekwencji, czy wykazany na fakturach podatek od towarów i usług może pomniejszyć kwotę podatku należnego w składanych przez Wnioskodawcę deklaracjach VAT-7 w Polsce... (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 5)

4. Czy usługi budowlane wykonywane na terytorium Szwecji, dla świadczenia których Wnioskodawca posługuje się nr VAT nadanym mu w Szwecji, powinny być wykazywane również w deklaracjach VAT-7 składanych do urzędu skarbowego w Polsce... (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 6)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 (we wniosku Ad. 1)

W ocenie Wnioskodawcy, dla potrzeb nabycia usług wymienionych w pkt 2, 3a i b, 4 i 5 opisu stanu faktycznego, nie posiada on na terytorium Szwecji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Za takim stanowiskiem przemawia następująca argumentacja.

Przesłanki, które decydują że w danym kraju mamy do czynienia ze stałym miejscem prowadzenia działalności (dalej: SMPD) są wymienione w art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L z dnia 23 marca 2011 r.) Na potrzeby rozliczania ww. transakcji w rozporządzeniu 282/2011 wprowadzono dwie definicje stałego miejsca prowadzenia działalności. Pierwsza z wprowadzonych definicji dotyczy sytuacji, gdy o miejscu świadczenia decyduje stałe miejsce prowadzenia działalności nabywcy. Druga definicja znajdzie zastosowanie w przypadku, gdy o miejscu świadczenia decyduje stałe miejsce prowadzenia działalności przez świadczącego usługę. Zostały one ujęte w art. 11 rozporządzenia 282/2011. Ponadto, w art. 192a dyrektywy 2006/112 ujęto zasady przypisywania dostawy towarów i usług do stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, który również może być traktowany jako dodatkowa definicja tego pojęcia.

W świetle art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, aby zidentyfikować stałe miejsce prowadzenia działalności na potrzeby nabywania usług (czyli na potrzeby transakcji B2B), dane miejsce musi się charakteryzować:

* wystarczającą stałością,

* odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego,

* oraz ta struktura powinna umożliwiać odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych dla własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, rozporządzenie 282/2011 wprost wskazuje, że sam fakt zarejestrowania podmiotu zagranicznego dla celów VAT nie implikuje posiadania przez ten podmiot stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Dopiero spełnienie omówionych powyżej przesłanek będzie prowadziło do uznania, że taki zarejestrowany podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w danym kraju.

Niezależnie od powyższego, stosownie do art. 53 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112 stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy. Ww. przepisy stanowią swoiste podsumowanie dorobku Trybunału Sprawiedliwości UE, które zostało również zaakceptowane przez polskie sądy administracyjne (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 110/09, gdzie wskazano, iż "ETS zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne, a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny").

W świetle powyższego, należy przyjąć, iż stałe miejsce prowadzenia działalności powstanie jeśli działalność podatnika będzie łącznie spełniać będzie następujące przesłanki:

W przypadku, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z wyżej wymienionych kryteriów nie można uznać, że obecność danego podmiotu na terytorium państwa członkowskiego nosi znamiona stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej rozumieniu przepisów o VAT.

Takie podejście jest powszechnie prezentowane przez organy podatkowe wydające indywidualne interpretacje prawa podatkowego w imieniu Ministra Finansów np. interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPP3/443-692/11-4/k.c.), z dnia 1 lutego 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1595/11-2/MPe), z dnia 5 marca 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1545/11-2/SM), czy z dnia 8 sierpnia 2012 r. (IPPP3/443-539/12-2/SM).

Odnosząc to do analizowanego stanu faktycznego:

A. Kryterium stałości prowadzonej działalności gospodarczej:

Obecność Spółki w Szwecji ogranicza się wyłącznie do jednorazowej realizacji umów zawartych z zleceniodawcą. Z założenia bytność Spółki w Szwecji ma charakter okresowy i przemijający. Spółka nie planuje, aby jej obecność w Szwecji trwała dłużej, aniżeli byłoby to niezbędne dla prawidłowej realizacji umów zawartych ze zleceniodawcą. Z tego względu, nie można przyjąć, iż obecność Spółki w Szwecji charakteryzuje się stałością i zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej z tego miejsca. Jest to wyłącznie uzależnione od okresu w jakim jest realizowana dana budowa. Tym samym kryterium stałości prowadzenia działalności nie może zostać uznane za spełnione.

Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności wynikająca z rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie, pozwala wymienić kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności". Jak wynika z samej nazwy "stały", to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy innymi słowy dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Potwierdzeniem prawidłowości takiego toku rozumowania są liczne interpretacje organów podatkowych. Między innymi, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPP3/443-692/11-4/k.c.) podatnik sformułował następującą tezę odnosząc się do realizowanego przez siebie kontraktu: "Z założenia budowa takiej instalacji ma charakter okresowy i przemijający. Specyfika kontraktów inżynieryjnych polega bowiem na ich okresowości, w związku z czym Spółka, której przedmiotem działalności jest głównie wykonywanie tego typu kontraktów, nie zakłada obecności w Polsce dłużej niż jest to niezbędne dla prawidłowej realizacji umowy. Nie można zatem twierdzić, iż obecność Spółki w Polsce charakteryzuje się stałością i zamiarem prowadzenia działalności z tego miejsca, co jest wymogiem dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT." Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w pełni podzielił powyższy pogląd odstępując od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził zasadność takiej interpretacji pojęcia stałości również w interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1545/11-2/SM) wydanej na rzecz podmiotu odpowiedzialnego za organizacje EURO 2012, Dyrektor potwierdził zasadność następującego stanowiska przedstawionego przez podatnika: "Zdecydowana większość pracowników U. będzie obecna w Polsce jedynie bezpośrednio w czasie trwania samego Turnieju. W takiej sytuacji nawet fakt, iż na czas obecności pracowników U. utworzone zostanie (w ograniczonym zakresie) w kraju zaplecze techniczne w postaci biura, nie pozwoli uznać że działalność U. w Polsce będzie mieć charakter stały. Po wykonaniu projektu w postaci organizacji i przeprowadzenia całego wydarzenia sportowego tymczasowe zaplecze zostanie ostatecznie zlikwidowane. Swoją działalność na terytorium kraju zakończą również rezydujący w Polsce pracownicy U. Jednocześnie, również M. w W. będzie funkcjonowało wyłącznie w okresie w którym będą miały miejsce poszczególne mecze, kiedy to U. będzie zobowiązana do zapewnienia mediom odpowiedniej infrastruktury technicznej i technologicznej, umożliwiającej bezpośrednią transmisję Turnieju. Ponadto, działalność U. w Polsce związana jest wyłącznie z organizowaniem rozgrywek E. i nie charakteryzuje się perspektywą jej kontynuacji czy, rozwoju w dłuższym horyzoncie czasu."

Tym samym, ograniczony element ludzki oraz techniczny, które jako jedyne stanowią o obecności Spółki w Szwecji, noszą, zdecydowanie znamiona tymczasowości, nie zaś stałości, wobec czego kluczowa cecha związana z definicją miejsca stałego prowadzenia działalności na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług nie będzie charakteryzowała działań Spółki w Szwecji. W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2011 r. (sygn. IPTPP2/443-251/11-4/IR).

B. Kryterium odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego

Spółka nie posiada w Szwecji siedziby ani oddziału, nie ma w Szwecji zatrudnionych na stale żadnych pracowników (są oni jedynie oddelegowani do pracy w Szwecji), nie posiada na własność ani nie wynajmuje w Szwecji żadnej powierzchni biurowej czy magazynowej, ani żadnego zaplecza technicznego czy adresu, które mogłyby służyć do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Szwecji. W Szwecji jedynie posiada maszyny i sprzęt, które służą mu wykonaniu zlecenia, ale nie mogą być one zostać uznane za infrastrukturę techniczną. Nie jest zatem możliwe stwierdzenie, że Wnioskodawca dysponuje w Szwecji jakąkolwiek strukturą w zakresie zaplecza technicznego.

Wnioskodawca, na terytorium Szwecji, nie zatrudnia pracowników. W związku z realizacją budów, w okresie ich trwania, pracownicy Wnioskodawcy zatrudnieni w Polsce są oddelegowani do Szwecji. W Polsce jest im wypłacane wynagrodzenie, tu są także odprowadzane składki na ubezpieczenie społeczne. Pobyt pracowników jest nakierowany wyłącznie na realizację prac budowlanych. Każdorazowo po wykonaniu tych prac, pracownicy Wnioskodawcy wracają do Polski, gdzie znajduje się ich stałe miejsce zatrudnienia i świadczenia pracy.

Zdaniem Wnioskodawcy, sam fakt, iż pracownicy Wnioskodawcy czasowo zostało oddelegowanych do pracy w Szwecji nie może być utożsamiany z utworzeniem w Szwecji struktury w zakresie zaplecza personalnego.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, nie dysponuje on w Szwecji jakąkolwiek strukturą w zakresie zaplecza technicznego, jak również nie wytworzył on struktury w zakresie zaplecza personalnego. W świetle powyższego, również to kryterium nie może zostać uznane za spełnione.

C. Kryterium niezależności prowadzonej działalności

Wnioskodawca, w przedstawionym stanie faktycznym podkreślił, iż umowy na wykonanie prac budowlanych są zawierane na linii siedziba Wnioskodawcy w Polsce - Zleceniobiorca. Wszystkie decyzje dotyczące warunków realizacji umów podejmowane są przez pracowników Wnioskodawcy w Polsce. Również faktury dokumentujące czynności wykonywane w związku z umowami zawartymi ze zleceniodawcami wystawiane są w siedzibie Wnioskodawcy w Polsce. W Szwecji zasadniczo nie ma osób bądź organów Wnioskodawcy, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności Wnioskodawcy, w tym na przykład do zawierania umów z kontrahentami.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, iż jego działalność na terytorium Polski ma charakter niezależny co, jak sformułowano w orzecznictwie TSUE, jest przesłanką dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT. Podsumowując powyższe, wobec braku łącznego spełnienia wskazanych przesłanek nie można uznać, że w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca posiada w Szwecji stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o VAT.

Ad. 2 (we wniosku Ad. 4)

W ocenie Wnioskodawcy prawidłowym jest uznanie, że miejscem świadczenia usług transportowych dotyczących przemieszczenia rusztowań jest miejsce, w którym nabywca ma swoją siedzibę i w związku z tym posługiwanie się przez niego, dla celów nabycia tych usług, polskim nr VAT. W konsekwencji, wykazany na fakturach podatek od towarów i usług może pomniejszyć kwotę podatku należnego w składanych przez Wnioskodawcę deklaracjach VAT-7 w Polsce.

Za powyższym przemawia następująca argumentacja:

Usługi transportowe nie mogą zostać uznane za usługi dotyczące nieruchomości. Nie wykazują bowiem związku z określonym miejscem na ziemi, ale z przemieszeniem ruchomości (rusztowań). W żaden sposób nie można uznać, że nieruchomość jest centralnym elementem tych usług transportowych. Nie jest zatem możliwe zastosowania dla tych usług art. 28e ustawy VAT. Mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca nie posiada na terytorium Szwecji stałego miejsca prowadzenia działalności nie znajdzie również zastosowania art. 28b ust. 2 ustawy VAT.

Dla określenia miejsca świadczenia usług transportowych dotyczących przewozu rusztowań na budowę w Szwecji właściwym będzie zastosowanie art. 28b ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Poprawnym jest zatem posługiwanie się przez Wnioskodawcę dla potrzeb nabycia usług transportu rusztowań nr VAT nadanym mu Polsce, ponieważ nie są to usługi związane z nieruchomościami, ani też ze stałym miejscem prowadzenia działalności. W zakresie prawa do obniżenia kwot podatku wynikającego z faktur nabycia usług transportowych, nie ulega wątpliwości, że usługi te są jednoznacznie związane z czynnościami, które co prawda nie są opodatkowane na terytorium kraju, ale na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT dają prawo do odliczenia podatku. Przepis ten bowiem stanowi, iż podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W przedmiotowym przypadku, miejscem świadczenia i opodatkowania usług budowlanych jest Szwecja, jednakże usługi te, gdyby były wykonywane na terytorium kraju byłyby opodatkowane. Tym samym dawałby prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia usług z nimi związanymi.

Spełnione są również warunki formalne, tj. Wnioskodawca posiada stosowną ewidencję i dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Ad. 3 (we wniosku Ad. 5)

W ocenie Wnioskodawcy prawidłowym jest uznanie, iż miejscem świadczenia usług najmu narzędzi i sprzętu opisanych w pkt 5 stanu faktycznego jest miejsce, w którym nabywca ma swoją siedzibę i w związku z tym posługiwanie się, dla celów nabycia tych usług, polskim nr VAT, w związku z czym podmioty świadczące usługi najmu na fakturach wykazują podatek od towarów i usług. W konsekwencji, wykazany na fakturach podatek od towarów i usług może pomniejszyć kwotę podatku należnego w składanych przez Wnioskodawcę deklaracjach VAT-7 w Polsce.

Za powyższym przemawia następująca argumentacja:

Usługi najmu ruchomości nie mogą zostać uznane za usługi dotyczące nieruchomości. Nie wykazują bowiem związku z określonym miejscem na ziemi. W żaden sposób nie można uznać, że nieruchomość jest centralnym elementem tych usług. Nie jest zatem możliwe zastosowanie dla tych usług art. 28e ustawy VAT.

Mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca nie posiada na terytorium Szwecji stałego miejsca prowadzenia działalności nie znajdzie również zastosowania art. 28b ust. 2 ustawy VAT. Dla określenia miejsca świadczenia usług najmu ruchomości właściwym będzie zastosowanie art. 28b ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Poprawnym jest zatem posługiwanie się przez Wnioskodawcę dla potrzeb nabycia usług najmu ruchomości nr VAT nadanym mu Polsce, ponieważ nie są to usługi związane z nieruchomościami, ani też ze stałym miejscem prowadzenia działalności. W zakresie prawa do obniżenia kwot podatku wynikającego z faktur nabycia usług najmu ruchomości, nie ulega wątpliwości, że usługi te są jednoznacznie związane z czynnościami, które co prawda nie są opodatkowane na terytorium kraju, ale na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT dają prawo do odliczenia podatku. Przepis ten bowiem stanowi, iż podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. W przedmiotowym przypadku, miejscem świadczenia i opodatkowania usług budowlanych jest Szwecja, jednakże usługi te, gdyby były wykonywane na terytorium kraju byłyby opodatkowane. Tym samym dawałby prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia usług z nimi związanymi.

Spełnione są również warunki formalne, tj. Wnioskodawca posiada stosowną ewidencję i dokumenty z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Ad. 4 (we wniosku Ad. 6)

W ocenie Wnioskodawcy, usługi budowlane wykonywane na terytorium Szwecji, dla świadczenia których Wnioskodawca posługuje się nr VAT nadanym mu w Szwecji, powinny być także wykazywane w deklaracjach VAT-7 składanych do urzędu skarbowego w Polsce.

Jak wynika z treści objaśnień do deklaracji VAT-7 stanowiących załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2015 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług - w poz. 11 deklaracji wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju oraz świadczonych usług rozliczanych w ramach procedury szczególnej dotyczącej usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych.

Wnioskodawca nie prowadzi na terytorium Szwecji zarejestrowanej działalności gospodarczej w ramach, której świadczyłby usługi. Warunkiem bowiem świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej w Szwecji jest posiadanie tam stałego miejsca wykonywania działalności, zdefiniowanego w art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011. Jak to wykazano, w uzasadnieniu do stanowiska odnoszącego się do pytania 1, Spółka nie posiada w Szwecji SMPD, a zatem nie może świadczyć usług w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju. Należy bowiem rozróżnić formalną rejestrację na terytorium danego kraju, od możliwości świadczenia usług w ramach działalności zarejestrowanej w tym danym kraju. Rozróżnienie to wprowadza art. 11 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego, który stanowi, iż fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z drugiej strony, w związku z tym, że Wnioskodawca nabywa różnego rodzaju towary i usługi na terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT wyczerpuje to przesłankę obowiązku wykazania w poz. 11 deklaracji świadczenia usług poza terytorium kraju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W przypadku świadczenia usług istotnym, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy). Natomiast w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Od powyższych zasad ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych np. z nieruchomościami.

I tak zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z cyt. przepisu art. 28e ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Ad. 1 (we wniosku Ad. 1)

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej "rozporządzeniem".

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

W wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: "Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15. Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)".

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Ponadto, jak podkreśla TSUE w wyroku C-190/95 w sprawie ARO Lease (powołanym również przez Wnioskodawcę)"przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie."

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności". Jak wynika z samej nazwy "stały", to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż Wnioskodawca dla potrzeb nabycia usług wymienionych w pkt 2, 3a i b, 4 i 5 opisu stanu faktycznego, nie posiada na terytorium Szwecji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Z opisu sprawy wynika, iż obecność Wnioskodawcy na terytorium Szwecji nie ma stałego charakteru, Zainteresowany nie posiada w Szwecji siedziby ani oddziału, nie ma w Szwecji zatrudnionych na stale żadnych pracowników (są oni jedynie oddelegowani do pracy w Szwecji), nie posiada na własność ani nie wynajmuje w Szwecji żadnej powierzchni biurowej czy magazynowej, ani żadnego zaplecza technicznego czy adresu, które mogłyby służyć do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Szwecji. Ponadto, Wnioskodawca nie posiada na terytorium Szwecji infrastruktury umożliwiającej podejmowanie decyzji zarządczych.

Tym samym, Wnioskodawca dla potrzeb nabycia usług wymienionych w pkt 2, 3a i b, 4 i 5 opisu stanu faktycznego, nie posiada na terytorium Szwecji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ nie zostały łącznie spełnione wszystkie przesłanki powodujące powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności.

Ad. 2 i 3 (we wniosku Ad. 4 i 5)

Odnosząc cytowane przepisy dotyczące określenia miejsca świadczenia usług do opisu sprawy należy stwierdzić, że miejscem świadczenia przedmiotowych usług transportowych dotyczących przemieszczenia rusztowań oraz usług najmu narzędzi i sprzętu, o których mowa we wniosku, zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, jest miejsce, w którym Wnioskodawca będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Tym samym przedmiotowe usługi są opodatkowane w Polsce, a Wnioskodawca dla tej czynności prawidłowo podał numer identyfikacyjny nadany w Polsce. W sytuacji zatem, gdy Wnioskodawca otrzyma od kontrahentów, będących polskimi podatnikami podatku od towarów i usług, faktury zawierające kwotę podatku od towarów i usług, należy rozważyć, czy Zainteresowanemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Artykuł 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy stanowi, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto stosownie do art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 art. 86, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Powyższe przepisy wskazują, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym aby odliczyć kwoty związane z czynnościami, których miejsce świadczenia znajduje się poza granicami kraju, konieczne jest, aby kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju. Aby zatem podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych nabyć, nabycia te muszą być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przy czym związek ten winien mieć charakter bezpośredni.

Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju, jest to, aby - hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju, podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem, czynności świadczone poza terytorium kraju powinny mieć charakter sprzedaży opodatkowanej niekorzystającej ze zwolnienia.

Przepisy wymagają ponadto, aby podatnik miał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Po analizie przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro - jak wskazał Wnioskodawca - nabywane przez Wnioskodawcę usługi transportowe dotyczące przemieszczenia rusztowań oraz usługi najmu narzędzi i sprzętu, o których mowa we wniosku, służą do świadczenia usług budowlanych wykonywanych na terytorium Szwecji, gdzie miejscem świadczenia, zgodnie z art. 28e ustawy, jest miejsce położenia nieruchomości, tj. Szwecja, to są wykorzystywane do świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju. Ponadto - jak wskazał Wnioskodawca - ww. usługi budowlane, gdyby były świadczone na terytorium kraju, byłyby opodatkowane i Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższego Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług transportowych dotyczących przemieszczenia rusztowań oraz usług ww. najmu narzędzi i sprzętu, na podstawie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, pod warunkiem, że posiada on dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami opodatkowanymi poza terytorium kraju.

Ad. 4 (we wniosku Ad. 6)

Udzielając z kolei odpowiedzi w kwestii wykazania w deklaracjach VAT-7 usług budowlanych wykonywanych na terytorium Szwecji wskazać należy, że zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Minister Finansów, rozporządzeniem z dnia 18 czerwca 2015 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. , poz. 914), które obowiązuje z dniem 1 lipca 2015 r., określił m.in. wzór deklaracji podatkowej VAT-7, o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy, stanowiący załącznik nr 1 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z objaśnieniami do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K, VAT-7D) stanowiącymi załącznik nr 4 do ww. rozporządzenia z dnia 18 czerwca 2015 r. w części C. Rozliczenie podatku należnego, w pozycji 11 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju oraz świadczonych usług rozliczanych w ramach procedury szczególnej dotyczącej usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych.

Powyższa regulacja wskazuje na obowiązek wykazania w deklaracji podatkowej sprzedaży poza granicami kraju, w stosunku do których, gdyby zostały dokonane na terytorium kraju, przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy w związku ze świadczeniem usług budowlanych na terytorium Szwecji, to winien wykazywać świadczenia tych usług w poz. 11 deklaracji VAT-7.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Jednocześnie zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna wywiera zatem skutek prawny wyłącznie dla Wnioskodawcy, a nie dla kontrahentów Wnioskodawcy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

* posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Szwecji,

* prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług transportowych dotyczących przemieszczenia rusztowań,

* prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług najmu narzędzi i sprzętu,

* wykazania w deklaracjach VAT-7 usług budowlanych wykonywanych na terytorium Szwecji.

Natomiast w zakresie:

* prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług transportowych dotyczących przemieszczenia towarów,

* prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej usługi najmu, montażu, demontażu oraz obsługi rusztowań,

zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.