IPTPP2/443-960/13-4/JN - Określenie miejsca świadczenia i opodatkowania usługi naprawy pojazdu samochodowego z wymianą zużytych lub uszkodzonych opon i części pojazdu na nowe, w ujęciu ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2013 r. (data wpływu 12 grudnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 lutego 2014 r. (data wpływu 5 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia i opodatkowania usługi naprawy pojazdu samochodowego z wymianą zużytych lub uszkodzonych opon i części pojazdu na nowe dostarczone przez Zainteresowanego - jest prawidłowe.

W dniu 12 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia i opodatkowania usługi naprawy pojazdu samochodowego z wymianą zużytych lub uszkodzonych opon i części pojazdu na nowe dostarczone przez Zainteresowanego.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 lutego 2014 r. poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności wykonywaną przy ul...., w której przeważającym jest wynajem pojazdów innemu podmiotowi wykonującemu transport drogowy jako przewoźnik w zakresie klasyfikacji 49.41.Z. Zarejestrowana działalność obejmuje także wykonywanie usług naprawy pojazdów samochodowych według kodu 45.20.Z oraz sprzedaż detaliczną części do pojazdów samochodowych według kodu 45.32.Z. Tę działalność wykonywania usług naprawy pojazdów wraz z wymianą dostarczonych przez Wnioskodawcę część i opon na nowe Zainteresowany zamierza wykonywać na rzecz podmiotów i osób krajowych. Usługi te podlegają podatkowi VAT 23% i Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT obowiązany jest podatek ten w rozliczeniu stosować. Zainteresowany nie ma co do tego wątpliwości i - jak wskazał - nie jest to przedmiotem zapytania przedmiotowego pisma.

Wnioskodawca zamierza też wykonywać usługi naprawy pojazdów samochodowych na rzecz podmiotów wykonujących działalność gospodarczą zarejestrowanych i mających siedzibę na terytorium Ukrainy jako państwa trzeciego, polegające na naprawie pojazdów zarejestrowanych na terytorium tego Państwa. Są to przedsiębiorstwa wykonujące międzynarodowy transport towarów do lub z Polski bądź tranzytem przez Polskę. Konieczność uzyskania usługi naprawy w Polsce wynika z normalnych potrzeb eksploatacyjnych pojazdu. Zainteresowany zamierza wykonywać usługi naprawy tych pojazdów w zakresie objętym kodem PKD 45.20.Z. To jest przez samo usunięcie przeszkody w pracy pojazdu bądź przez wymianę przy tym powierzonych mu przez zlecającego jego części i opon, a także przez wymianę odpłatnie dostarczonych przez Wnioskodawcę części i opon. W szczególności dostarczonych części układu jezdnego, jak opon, klocków, tarcz i siłowników hamulcowych, poduszek zawieszenia, amortyzatorów, łożysk kół i innych części najczęściej zużywających się lub uszkodzonych awaryjnie.

Same czynności usługi naprawy lub czynności naprawy wraz z wymianą zużytych części i opon na nowe powierzone przez zlecającego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, jako że miejscem wykonania usługi jest terytorium państwa trzeciego.

W tej mierze Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał dwukrotnie interpretacje indywidualne, których Wnioskodawca treść załączył. Wyjaśniają one, że nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce usługi naprawy pojazdów samochodowych wykonywane w Polsce polegające na wymianie zużytych opon i innych części na nowe na rzecz podmiotów mających siedzibę na terenie Ukrainy, Białorusi lub Rosji, jako na terytoriach państw trzecich, bowiem świadczenie tych usług jest nie na terytorium Polski, a na terytorium państw trzecich w rozumieniu art. 28b i 28a ustawy o VAT i opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce nie podlegają.

W piśmie z dnia 1 lutego 2014 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE. Kontrahenci, na rzecz których Zainteresowany będzie świadczył przedmiotowe usługi to podmioty samodzielnie wykonujące działalność gospodarczą, usług transportu międzynarodowego. Spełniają one warunki art. 28a ustawy o VAT i są podatnikami w rozumieniu tego przepisu. Usługi, o których mowa Wnioskodawca będzie wykonywał na rzecz podmiotów dla ich stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które znajduje się w tym samym miejscu co siedziba działalności gospodarczej na terenie Ukrainy, spełniających wymogi art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Podmioty te nie mają stałego miejsca prowadzenia działalności ani siedziby w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe interpretacje mówią o naprawie pojazdów przez wymianę opon i części na nowe. Nie wynika z ich treści czy chodzi tu o wymianę opon i części na nowe powierzone przez zlecającego stanowiące jego własność jako zamienne, czy chodzi także o wymianę opon i części dostarczonych przez Zainteresowanego na zlecenie zamawiającego w ramach usługi naprawy pojazdu.

W ocenie Wnioskodawcy w interpretacjach tych można dopatrywać się tego niedomówienia i wobec tego przedstawił na tle powyższego przyszłego stanu faktycznego pytanie co do istoty.

Czy usługa naprawy pojazdu samochodowego z wymianą zużytych lub uszkodzonych opon i części pojazdu na nowe dostarczone przez Zainteresowanego odpłatnie jako wykonującego usługę nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa tak wykonana nie podlega podatkowi VAT w Polsce. Usługa naprawy ze swej istoty obejmuje także wymianę zużytych elementów na dostarczone nowe przez wykonującego tę usługę.

Według załączonej interpretacji z 30 sierpnia 2010 r. definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów". Obejmuje czynności sklasyfikowane PKD w sekcji G w grupie 45 z wyjaśnieniem w podklasie 45.20.Z, że naprawa pojazdu obejmuje czynności naprawy i w tym "naprawę opon, zakładanie i wymianę". W tym samym dziale 45 jest podklasa 45.32.Z sprzedaż detaliczna części do pojazdów samochodowych. Oznacza to, że naprawa z wymianą sprzedanych części i opon jest sklasyfikowaną usługą naprawy pojazdu samochodowego według działu 45 PKD i nie podlega podatkowi VAT w Polsce. A klasyfikacja ta według rozporządzenia Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. obowiązuje w ewidencji, dokumentacji i w rachunkowości, w tym także w postępowaniu podatkowym.

W ocenie Wnioskodawcy, wynika z tego, że powołane interpretacje należy rozumieć w ten sposób, że naprawa z wymianą dostarczonych przez Zainteresowanego nowych opon i części w miejsce zużytych nie podlega podatkowi VAT w Polsce, gdyż jest to w całości usługa naprawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...) - art. 8 ust. 1 ustawy.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, iż ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów". Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z powyższego przepisu art. 28b ust. 1 ustawy wynika zatem, iż w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika, miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę, czyli opodatkowanie usług zostaje przeniesione do państwa, gdzie następuje faktyczna ich konsumpcja.

Natomiast w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT-UE. Zainteresowany zamierza wykonywać usługi naprawy pojazdów samochodowych na rzecz podmiotów wykonujących działalność gospodarczą zarejestrowanych i mających siedzibę na terytorium Ukrainy jako państwa trzeciego, polegające na naprawie pojazdów zarejestrowanych na terytorium tego państwa. Są to przedsiębiorstwa wykonujące międzynarodowy transport towarów do lub z Polski bądź tranzytem przez Polskę. Konieczność uzyskania usługi naprawy w Polsce wynika z normalnych potrzeb eksploatacyjnych pojazdu. Zainteresowany zamierza wykonywać usługi naprawy tych pojazdów w zakresie objętym kodem PKD 45.20.Z. To jest przez samo usunięcie przeszkody w pracy pojazdu bądź przez wymianę przy tym powierzonych mu przez zlecającego jego części i opon, a także przez wymianę odpłatnie dostarczonych przez Wnioskodawcę części i opon. W szczególności dostarczonych części układu jezdnego, jak opon, klocków, tarcz i siłowników hamulcowych, poduszek zawieszenia, amortyzatorów, łożysk kół i innych części najczęściej zużywających się lub uszkodzonych awaryjnie.

Kontrahenci, na rzecz których Zainteresowany będzie świadczył przedmiotowe usługi to podmioty samodzielnie wykonujące działalność gospodarczą, usług transportu międzynarodowego. Spełniają one warunki art. 28a ustawy o VAT i są podatnikami w rozumieniu tego przepisu. Usługi, o których mowa Wnioskodawca będzie wykonywał na rzecz podmiotów dla ich stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które znajduje się w tym samym miejscu co siedziba działalności gospodarczej na terenie Ukrainy, spełniających wymogi art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Podmioty te nie mają stałego miejsca prowadzenia działalności ani siedziby w Polsce.

W tym miejscu wskazać należy, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, iż świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego. Na podstawie tej tezy można zatem uznać, że wyodrębnianie z usługi świadczonej przez jeden podmiot poszczególnych jej elementów, jako osobnych czynności, nie jest poprawne, jeśli wszystkie one zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego. W przypadku świadczeń złożonych należy ustalić, w kontekście wszystkich okoliczności, które ze świadczeń ma charakter zasadniczy, a które jedynie są czynnościami pomocniczymi, ułatwiającymi lub umożliwiającymi korzystanie ze świadczenia zasadniczego w ogóle lub w pełniejszym zakresie. Konsekwentnie, skutki podatkowe dla całej czynności złożonej należy określać w odniesieniu do świadczenia o charakterze zasadniczym.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie wykonywał na rzecz kontrahentów świadczenie złożone, które składa się z usługi naprawy pojazdów samochodowych wraz z dostawą części, które zużywane są w ramach świadczonej usługi naprawy pojazdów samochodowych. Przy czym, usługa naprawy pojazdów ma charakter dominujący, zaś zastosowanie do naprawy samochodów wymienianych części ma charakter drugorzędny i nie stanowi celu samego w sobie. Celem głównym przedmiotowego świadczenia jest bowiem naprawa pojazdów samochodowych. Zatem, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz kontrahentów, mających siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Ukrainy, usługi polegające na naprawie pojazdów samochodowych. Przy czym, bez wpływu na powyższą kwalifikację czynności pozostaje okoliczność czy opony podlegające wymianie lub części samochodowe są dostarczane przez Zainteresowanego.

Wobec powyższego, w sytuacji gdy Wnioskodawca będzie świadczył przedmiotowe usługi naprawy pojazdu samochodowego na rzecz podatników, w rozumieniu art. 28a ustawy, to miejscem ich świadczenia, na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zatem ww. usługi świadczone przez Zainteresowanego na rzecz podatników posiadających siedzibę działalności gospodarczej na Ukrainie, nie będą podległy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, lecz miejscem świadczenia tych usług będzie terytorium Ukrainy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo należy wskazać, iż analiza załączników dołączonych do wniosku o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem tut. Organ w związku z § 2 i § 5a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest uprawniony do oceny załączników dołączonych do wniosku, a niniejszą interpretację wydano jedynie w oparciu o zdarzenie przyszłe w nim przedstawione.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.