IPTPP2/443-953/12-2/IR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2012 r. (data wpływu 12 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług polegających na informowaniu Banku o partnerach handlowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 listopada 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług polegających na informowaniu Banku o partnerach handlowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

S.A. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca") jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako "podatnik VAT czynny". Podstawową działalnością Spółki jest obrót materiałami budowlanymi.

Wnioskodawca zawarł z bankiem umowę o współpracy w zakresie pośrednictwa w dystrybucji produktów finansowych banku (dalej: "Umowa"). Na mocy tej umowy bank powierzył Spółce wykonywanie czynności prawnych i faktycznych związanych z zawarciem umowy kredytu konsumenckiego na rzecz klientów Spółki. Wnioskodawca podpisuje w imieniu banku, umowy o produkt finansowy po otrzymaniu od niego pozytywnej decyzji. Czynności wykonywane przez Spółkę polegają przede wszystkim na przedstawieniu oferty produktowej oraz wzoru umowy obowiązującej w banku, sprawdzenie danych klienta na podstawie oryginalnych dokumentów potwierdzających jego tożsamość oraz źródła i wysokość uzyskiwanych dochodów, przyjmowanie od klientów wniosków o zawarcie umowy na produkty finansowe wraz z wymaganymi dokumentami, przekazywanie do banku stosownych informacji i dokumentów. Za wykonywane czynności Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w postaci prowizji.

Na analogicznych warunkach usługi pośrednictwa w zakresie produktów finansowych banku mogą świadczyć także partnerzy handlowi Spółki. Wnioskodawca przedstawia w tym celu bankowi listę partnerów handlowych, z którymi bank może podjąć współpracę. Spółka otrzymuje dodatkowe wynagrodzenie prowizyjne za to, że jej partnerzy handlowi w swoich punktach handlowych będą także oferowali produkty finansowe banku. Zgodnie z treścią umowy prowizja za obsługę pośrednictwa wyliczana jest od łącznej kwoty kredytów (lub innych produktów finansowych) udzielonych w punktach sprzedaży Spółki oraz w punktach sprzedaży partnerów handlowych rekomendowanych przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Mając na uwadze przedstawiony opis Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy usługi, za które otrzymuje wynagrodzenie prowizyjne w związku z tym, że jego partnerzy handlowi w swoich punktach handlowych będą także oferowali produkty finansowe banku, są usługami zwolnionymi z VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Niego usługi, za które otrzymuje wynagrodzenie prowizyjne w związku z tym, że jego partnerzy handlowi w swoich punktach handlowych będą także oferowali produkty finansowe banku, są usługami zwolnionymi z VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. W ocenie Wnioskodawcy przepis ten ma zastosowanie do opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W ocenie Zainteresowanego, w pierwszej kolejności zastanowić się należy, czy w przedstawionym opisie mamy do czynienia z dwiema usługami (z jednej strony usługi świadczone przez Wnioskodawcę we własnych punktach sprzedaży w zakresie oferowania produktów finansowych banku, a z drugiej - świadczenie, za które otrzymuje wynagrodzenie prowizyjne z tytułu przedstawienia listy rekomendowanych partnerów handlowych), czy też z jedną usługą o złożonym charakterze, składającą się z tych dwóch elementów.

Zdaniem Wnioskodawcy, trafne jest drugie stanowisko - a zatem, że jest to jedna usługa, gdyż składające się na nią czynności są ściśle ze sobą związane. Przede wszystkim możliwość uzyskania wynagrodzenia prowizyjnego z tego tytułu, że dany partner będzie współpracował z bankiem, jest konsekwencją i niejako uzupełnieniem zasadniczej części umowy, na mocy której Spółka we własnych punktach sprzedaży będzie pośredniczyła przy udzielaniu pożyczek/kredytów bankowych. Wynagrodzenie prowizyjne jest ponadto wyliczane od globalnej kwoty kredytów (lub innych produktów finansowych) z punktów sprzedaży Spółki oraz z punktów sprzedaży partnerów handlowych rekomendowanych przez Wnioskodawcę. W ocenie Zainteresowanego, można więc uznać, że dla banku, jako nabywcy przedmiotowych świadczeń, występuje jedna odpłatna usługa.

Prezentowane wyżej stanowisko pozostaje w zgodzie z ogólnymi zasadami podatku VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, wspomnieć można, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości stoi na stanowisku, że w sytuacji, w której dwie lub więcej niż dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT.

W ocenie Spółki, w tym kontekście, tytułem przykładu powołać można wyrok ETS z 25 lutego 1999 r. (sygn. C-349/96). Wskazano w nim m.in., iż "w celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu artykułu 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Zdaniem Zainteresowanego, warto przypomnieć wyrok Sądu Najwyższego z 21 maja 2002 r. (sygn. III RN 66/01), w którym stwierdzono: "Podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT". Wyrok ten dotyczył, co prawda, sytuacji, w której obydwie usługi były opodatkowane, a kontrowersje dotyczyły jedynie stawek podatku. Nie zmienia to jednak faktu, że stanowi on wskazówkę, co do możliwości podziału usług złożonych.

Na uwagę zasługują zwłaszcza tezy wynikające z cytowanego wyżej orzeczenia ETS:

* jeżeli usługa składa się z kilku części składowych, należy wyodrębnić z nich elementy decydujące o jej zasadniczym charakterze oraz elementy pomocnicze,

* określone elementy należy uznać za pomocnicze, jeżeli nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, lecz są środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej.

W ocenie Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie zasadniczą kwestią jest więc ustalenie, które z elementów usługi - tj. świadczenie pośrednictwa w dystrybucji produktów finansowych banku w punktach sprzedaży Spółki, czy świadczenie za które otrzymuje wynagrodzenie prowizyjne w związku z tym, że jej partnerzy handlowi w swoich punktach handlowych będą także oferowali produkty finansowe banku - ma charakter dominujący (zasadniczy) i stanowi o charakterze usługi jako całości. Zdaniem Zainteresowanego takim dominującym elementem jest usługa pośrednictwa w dystrybucji produktów finansowych banku w punktach sprzedaży Zainteresowanego, a więc do całości świadczenia Spółki ma zastosowanie zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki przedmiotowa usługa (o charakterze złożonym) powinna dla celów VAT zostać zakwalifikowana zgodnie z cechami usługi zasadniczej.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego pośrednictwo to działalność polegająca na kojarzeniu kontrahentów w transakcjach handlowych, jak również działalność osoby trzeciej mająca na celu doprowadzenie do porozumienia się lub załatwienia jakichś spraw między stronami (http://www.sjp.pl/po%B6 rednictwo). W ocenie Wnioskodawcy, mając na względzie przywołaną definicję należałoby uznać, że pośrednictwo w świadczeniu usług finansowych obejmuje działalność pośrednika mającą na celu porozumienie się pomiędzy klientami a bankiem, skojarzenie tych kontrahentów w celu zawarcia przez nich umowy dotyczącej produktów finansowych. Klientem w tym znaczeniu mógłby być nie tylko podmiot, który będzie korzystał z oferty banku (beneficjent produktu finansowego), ale także ten, który w imieniu banku, w wyniku działań Spółki, będzie zawierał umowy na produkty finansowe. Innymi słowy, zdaniem Zainteresowanego, pośrednictwo ma miejsce także wówczas, gdy przedmiotem działań pośrednika jest kojarzenie stron: banku i podmiotu gospodarczego, który w jego imieniu (banku) będzie oferował swoim klientom produkty finansowe. W ocenie Spółki, należy zwrócić uwagę, że w analizowanym zakresie Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie prowizyjne tylko w sytuacji zawarcia przez Bank umowy dotyczącej produktów finansowych z klientem, pozyskanym przez zarekomendowanego bankowi partnera handlowego Spółki. Tym samym wynagrodzenie Zainteresowanego jest proporcjonalne do ilości i wartości umów zawartych przez klientów partnera handlowego z bankiem. Okoliczności te potwierdzają, w ocenie Spółki, zasadność przyjętego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...)

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy, iż zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Jednocześnie ustawodawca w art. 43 ust. 13 ustawy wskazał, iż zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W myśl art. 43 ust. 14 ustawy, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Uwzględniając powyższe, wskazać należy, że istotne dla zastosowania zwolnienia od podatku w przypadku usług pomocniczych do usług finansowych udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych jest to, aby określona usługa, stanowiąca odrębną całość, zmierzała do realizacji zasadniczych funkcji ww. usługi finansowej objętej zwolnieniem. Przy czym, z omawianego zwolnienia, od dnia 1 stycznia 2011 r. nie mogą korzystać usługi stanowiące element usługi pośrednictwa

Zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Stosownie do treści przepisu art. 135 (1) (b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, stanowiących implementację regulacji unijnych w tym zakresie wyraźnie wynika, iż intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Wymienione zwolnienia mają charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy które ją rozróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

Pogląd taki potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania), gdzie Trybunał stwierdził iż "zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem". Konkludując można stwierdzić, że wg TSUE usługa finansowa świadczona przez podmiot trzeci nie będzie tracić w tym przypadku przymiotu takiej usługi.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN przez pośrednictwo rozumie się "działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy". W konsekwencji pośrednictwo obejmuje czynności dokonywane w imieniu oraz na rzecz innego podmiotu gospodarczego, w wyniku których dochodzi do zawarcia transakcji między tym przedsiębiorcą a podmiotem trzecim. Działanie w imieniu oznacza działanie z czyjegoś upoważnienia, w zastępstwie kogoś, natomiast działanie na czyjąś korzyść oznacza działanie dla kogoś, dla czyjegoś dobra.

W celu rozstrzygnięcia co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem "pośrednictwa" warto w tym celu odnieść się do wyroku w sprawie sygn. C-453/05, gdzie TSUE stwierdził, że "pośrednictwo" stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową."

Ponadto, w powołanej sprawie C-453/05 TSUE wskazał, iż "okoliczność, iż podatnik analizuje sytuację majątkową samodzielnie wyszukanych klientów w celu uzyskania dla nich kredytów, nie stanowi przeszkody dla stwierdzenia istnienia świadczenia pośrednictwa kredytowego zwolnionego zgodnie z art. 13 część B lit. d pkt 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, jeśli w świetle poprzedzających wskazówek interpretacyjnych usługę pośrednictwa kredytowego oferowaną przez tego podatnika należy uznać za świadczenie główne, w stosunku do którego doradztwo majątkowe ma charakter pomocniczy z tym skutkiem, że to ostatnie dzieli los prawny pośrednictwa kredytowego. (...)".

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

* usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,

* z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej,

* celem jest dążenie do zawarcia umowy (należy zaznaczyć, że pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy),

* usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podstawową działalnością Spółki jest obrót materiałami budowlanymi. Zainteresowany zawarł z bankiem umowę o współpracy w zakresie pośrednictwa w dystrybucji produktów finansowych banku. Na mocy tej umowy bank powierzył Spółce wykonywanie czynności prawnych i faktycznych związanych z zawarciem umowy kredytu konsumenckiego na rzecz klientów Spółki. Wnioskodawca podpisuje w imieniu banku, umowy o produkt finansowy po otrzymaniu od niego pozytywnej decyzji. Czynności wykonywane przez Spółkę polegają przede wszystkim na przedstawieniu oferty produktowej oraz wzoru umowy obowiązującej w banku, sprawdzenie danych klienta na podstawie oryginalnych dokumentów potwierdzających jego tożsamość oraz źródła i wysokość uzyskiwanych dochodów, przyjmowanie od klientów wniosków o zawarcie umowy na produkty finansowe wraz z wymaganymi dokumentami, przekazywanie do banku stosownych informacji i dokumentów. Za wykonywane czynności Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w postaci prowizji.

Na analogicznych warunkach usługi pośrednictwa w zakresie produktów finansowych banku mogą świadczyć także partnerzy handlowi Spółki. Wnioskodawca przedstawia w tym celu bankowi listę partnerów handlowych, z którymi bank może podjąć współpracę. Spółka otrzymuje dodatkowe wynagrodzenie prowizyjne za to, że jej partnerzy handlowi w swoich punktach handlowych będą także oferowali produkty finansowe banku. Zgodnie z treścią umowy prowizja za obsługę pośrednictwa wyliczana jest od łącznej kwoty kredytów (lub innych produktów finansowych) udzielonych w punktach sprzedaży Spółki oraz w punktach sprzedaży partnerów handlowych rekomendowanych przez Wnioskodawcę.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, iż działalność pośrednictwa dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy dotyczącej produktu finansowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo to ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca przedstawia Bankowi listę partnerów handlowych, z którymi Bank może podjąć współpracę. Zatem Wnioskodawca nie wykonuje w ramach tej usługi, czynności które umożliwiałyby zawarcie przez Bank z ostatecznym konsumentem umowy kredytu konsumenckiego. Wobec powyższego świadczona przez Wnioskodawcę usługa polegająca na informowaniu Banku o partnerach handlowych, nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Z kolei analiza treści art. 43 ust. 13 ustawy wskazuje, iż przepis ten stosuje się do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy. Przepis art. 43 ust. 13 ustawy, dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe, specyficzne dla usługi podstawowej. Natomiast aby uznać usługę za właściwą, musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Tym samym w przedmiotowej sprawie, usługi świadczonej przez Wnioskodawcę - polegającej na informowaniu Banku o partnerach handlowych - nie można uznać za usługę właściwą, gdyż owszem stanowi ona osobną całość, jednakże nie obejmuje ona funkcji charakterystycznych dla usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy. Zatem świadczona przez Wnioskodawcę usługa polegająca na informowaniu Banku o partnerach handlowych, nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 13 ustawy.

Odnosząc się do argumentów Wnioskodawcy przedstawionych we własnym stanowisku należy wskazać, iż przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L nr 145, str. 1 z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell'Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: " (...) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne".

Powyższe wynika także z powołanego przez Wnioskodawcę wyroku TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Ltd (CPP) v. Comissionners of Customs Excise.

Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE "chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału".

Tak więc orzecznictwo TSUE" które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, iż każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenie dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Wnioskodawca uważa, iż przedstawiony opis sprawy dotyczy jednej usługi o złożonym charakterze, gdyż składające się na nią czynności są ściśle ze sobą związane. Przede wszystkim możliwość uzyskania wynagrodzenia prowizyjnego z tego tytułu, że dany partner będzie współpracował z bankiem, jest konsekwencją i niejako uzupełnieniem zasadniczej części umowy, na mocy której Spółka we własnych punktach sprzedaży będzie pośredniczyła przy udzielaniu pożyczek/kredytów bankowych. Wynagrodzenie prowizyjne jest ponadto wyliczane od globalnej kwoty kredytów (lub innych produktów finansowych) z punktów sprzedaży Spółki oraz z punktów sprzedaży partnerów handlowych rekomendowanych przez Wnioskodawcę. Tym samym w ocenie Zainteresowanego, można więc uznać, że dla banku, jako nabywcy przedmiotowych świadczeń, występuje jedna odpłatna usługa.

Mając na uwadze powyższe przepisy jak i orzeczenia TSUE, zdaniem Organu, aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W związku z powyższym wskazać należy, iż wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy:

* usługa pośrednictwa w dystrybucji produktów finansowych banku i

* usługa, za którą otrzymuje wynagrodzenie prowizyjne w związku z tym, że jego partnerzy handlowi w swoich punktach handlowych będą także oferowali produkty finansowe banku,

- nie stanowią usługi złożonej (kompleksowej). Usługa, za którą Zainteresowany otrzymuje wynagrodzenie prowizyjne w związku z tym, że jego partnerzy handlowi w swoich punktach handlowych będą także oferowali produkty finansowe banku nie jest środkiem do pełnego realizowania przez Wnioskodawcę usługi pośrednictwa w dystrybucji produktów finansowych banku. Usługa objęta zakresem zadanego we wniosku pytania jest odrębną usługą, która może być zaspokojona przez inny podmiot. Nie stanowi usług pomocniczych w stosunku do świadczonej przez Wnioskodawcę usługi pośrednictwa w dystrybucji produktów finansowych banku.

Podkreślić należy, iż usługa pośrednictwa w dystrybucji produktów finansowych banku może zostać wykonana bez usługi objętej zakresem zadanego we wniosku pytania, która nie jest nierozerwalnie związana ze świadczeniem ww. usługi, a jej wyodrębnienie w żadnym stopniu nie wpłynie na zmianę charakteru świadczenia tej usługi. Zatem, brak podstaw, aby uznać, że ww. usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Banku stanowią usługę jednorodną i kompleksową. Jednocześnie dodać należy, iż bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt, iż wynagrodzenie prowizyjne otrzymywane przez Zainteresowanego jest wyliczane od globalnej kwoty kredytów (lub innych produktów finansowych) z punktów sprzedaży Spółki oraz z punktów sprzedaży partnerów handlowych rekomendowanych przez Wnioskodawcę.

Należy stwierdzić, iż usługa, za którą Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie prowizyjne w związku z tym, że jego partnerzy handlowi w swoich punktach handlowych będą także oferowali produkty finansowe banku jest odrębną usługą od usługi pośrednictwa w dystrybucji produktów finansowych banku, a wydzielenie jej od ww. usługi - nie nabiera charakteru sztucznego.

Mając na uwadze całość okoliczności sprawy, argumenty Wnioskodawcy przedstawione we własnym stanowisku oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż świadczona przez Zainteresowanego usługa polegająca na informowaniu Banku o partnerach handlowych, z którymi Bank może podjąć współpracę nie korzysta ze zwolnienia od podatku i w konsekwencji jako usługa nie objęta preferencyjnymi stawkami podatku VAT wynikającymi z ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia wykonawczego do ustawy podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie fatycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.