IPTPP2/443-928/13-4/KW - Zasady dokonania korekty podatku naliczonego od inwestycji dotyczących budowy kanalizacji deszczowych, zakończonych w latach 2004-2013, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2013 r. (data wpływu 2 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 stycznia 2014 r. (data wpływu 17 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia okresu korekty podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji w zakresie budowy i rozbudowy kanalizacji deszczowej zakończonych w latach 2004 - kwiecień 2013 - jest prawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia okresu korekty podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji w zakresie budowy i rozbudowy kanalizacji deszczowej zakończonych w latach 2004 - kwiecień 2013.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 stycznia 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto X (Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W latach 2004 - kwiecień 2013 r. Miasto ponosiło wydatki na realizację inwestycji w zakresie budowy i rozbudowy kanalizacji deszczowej. Wartość poszczególnych inwestycji przekraczała 15 tys. zł. Ponoszone przez Miasto wydatki dokonywane były na podstawie faktur VAT. Wnioskodawca nie dokonywał odliczenia podatku VAT wyszczególnionego w tych fakturach z uwagi na brak związku ze sprzedażą opodatkowaną. Wszystkie wytworzone środki trwałe znajdowały się na majątku Miasta i nie były odpłatnie udostępniane żadnemu podmiotowi. Wykorzystywane były wyłącznie przez Miasto do realizacji zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym. Wnioskodawca ponosił zarówno koszty budowy, jak i koszty konserwacji i utrzymania kanalizacji deszczowej.

W dniu 8 kwietnia 2013 r. Miasto zawarło umowę dzierżawy ze spółką miejską, na mocy której cała sieć kanalizacji deszczowej, w tym wytworzona w latach 2004 - kwiecień 2013 r., przekazana została do odpłatnego korzystania. Fizyczne przekazanie przedmiotu dzierżawy nastąpiło protokolarnie w dniu 2 maja 2013 r. Zgodnie z zawartą umową, Wydzierżawiający - Miasto, oddał, a Dzierżawca - spółka miejska, przejął w dzierżawę środki trwałe - budowle w postaci: sieci, urządzeń i przyłączy kanalizacji deszczowej, wyszczególnione w załączniku do umowy. Z tytułu zawartej umowy Dzierżawca płaci Miastu czynsz dzierżawny, na podstawie wystawianych faktur VAT. Faktury te ujmowane są w rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT w wysokości 23%, z tytułu świadczenia usługi dzierżawy, Miasto wykazuje w deklaracjach VAT-7. Umowa została zawarta na czas nieokreślony.

Umowa dzierżawy kanalizacji deszczowej zawarta została w celu realizacji przez spółkę miejską zapisów Uchwały Rady Miejskiej w. Nr.. z dnia 21 marca 2013 r., dotyczących pobierania przez spółkę miejską opłat od określonych Uchwałą grup odbiorców, za odprowadzanie ścieków w postaci wód opadowych i roztopowych na terenie Miasta X do kanalizacji deszczowej. Na mocy tej Uchwały system kanalizacji deszczowej wydzierżawiony został spółce miejskiej, która jako eksploatator sieci kanalizacji deszczowej odpowiedzialna jest za ponoszenie kosztów eksploatacyjnych i kosztów utrzymania kanalizacji deszczowej oraz ponoszenie opłat za korzystanie ze środowiska z tytułu wód opadowych lub roztopowych ujętych w systemy kanalizacyjne, pochodzących z powierzchni zanieczyszczonych, wnoszonych na rzecz Urzędu Marszałkowskiego oraz uregulowanie prawne wylotów do rzeki... w dostosowaniu do obowiązujących przepisów.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że faktury dokumentujące nabycie towarów i usług, w związku z realizacją w okresie od 2004 r. do kwietnia 2013 r. inwestycji dotyczących budowy i rozbudowy kanalizacji deszczowej, wystawiane były na:

a. Urząd Miasta X w latach 2004 - 2008,

b. Miasto X w latach 2009 - 2013.

Urząd Miasta X w latach 1995 - 2008 był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT i posługiwał się numerem identyfikacyjnym:... Z uwagi na jednoznaczne stanowisko Ministra Finansów oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, z których wynikało, że "podatnikiem jest gmina (Miasto), a nie obsługujący ją urząd (Urząd Miasta X), Miasto zarejestrowało się jako podatnik VAT i uzyskało Numer Identyfikacji Podatkowej:. Od 1 stycznia 2009 r. nastąpiła zmiana podatnika VAT z Urzędu Miasta X na Miasto X, które przejęło i kontynuowało rozliczenia z tytułu podatku VAT.

Urząd Miasta jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań Miasta oraz obsługi techniczno-organizacyjnej Miasta. Nie jest to jednak podmiot odrębny od Miasta. Miasto i Urząd Miasta są nierozerwalnie i niepodzielnie powiązane podmiotowo, również dla celów rozliczeń VAT. Urząd, działając w imieniu Miasta, realizuje zadania własne Miasta. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Miasto, nie zaś Urząd Miasta. Umowy na realizację inwestycji w zakresie budowy kanalizacji deszczowej zawierało w latach 2004 - 2013 Miasto. Zmiana podatnika z Urzędu Miasta X na Miasto X ma znaczenia dla dokonywania korekt podatku, dotyczących okresu, w którym podatnikiem był Urząd Miasta X.

Powstałe w wyniku inwestycji środki trwałe - budowle w postaci: sieci, urządzeń i przyłączy kanalizacji deszczowej są trwale związane z gruntem. Wybudowanie kanalizacji deszczowej wymagało wykonania robót ziemnych i umieszczenia jej w gruncie. Budowle, które wymagają robót ziemnych są obiektami trwale związanymi z gruntem.

Klasyfikacja wytworzonych w wyniku inwestycji środków trwałych - budowli w postaci: sieci, urządzeń i przyłączy kanalizacji deszczowej, zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), jest następująca: Sekcja: 2, dział: 22 - Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, grupa: 222 - Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze, klasa: 2223 - Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej.

Powstałe w wyniku inwestycji środki trwałe - budowle w postaci: sieci, urządzeń i przyłączy kanalizacji deszczowej, przed zawarciem umowy dzierżawy wykorzystywane były do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Służyły one do realizacji zadań własnych Miasta, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym. Do dnia zawarcia umowy dzierżawy, w której powierzono za odpłatnością realizacje zadań własnych Miasta - dzierżawcy, Miasto ponosiło koszty konserwacji i utrzymania kanalizacji deszczowej, do której nieodpłatnie odprowadzane były wody deszczowe i opadowe z terenu Miasta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaka jest długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta podatku naliczonego VAT, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku VAT, od inwestycji zakończonych w latach 2004 - kwiecień 2013 r., których wartość początkowa przekracza 15.000 zł.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. W momencie otrzymania faktur VAT, dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie sieci kanalizacji deszczowej, Miastu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, ponieważ przedmiotowa infrastruktura nie była przez Miasto wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. W dniu 8 kwietnia 2013 r. Wnioskodawca zawarł umowę dzierżawy ze spółką miejską, na mocy której oddał w dzierżawę środki trwałe - budowle w postaci: sieci, urządzeń i przyłączy kanalizacji deszczowej, w tym wytworzone w latach 2004 - kwiecień 2013 r. Fizyczne przekazanie przedmiotu dzierżawy nastąpiło protokolarnie w dniu 2 maja 2013 r. Miasto opodatkowało podatkiem VAT w wysokości 23% świadczoną przez siebie usługę dzierżawy.

W związku z powyższym, obiekty przedmiotowej infrastruktury zaczęły służyć Miastu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Dlatego też Zainteresowany uzyskał możliwość odzyskania części podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem tej infrastruktury. Możliwość taka została przewidziana w art. 91 ustawy o VAT. Jak wynika z art. 91 ust. 7 tejże ustawy, przepisy dotyczące korekty, określone w ust. 1-6 tego artykułu, stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Kwotę podatku naliczonego możliwego do odliczenia Miasto zamierza ustalić w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania sieci kanalizacji deszczowej do pierwotnego użytkowania, które nie było związane z wykonywaniem przez Miasto czynności opodatkowanych VAT, do czasu, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywania tej infrastruktury, tj. do momentu kiedy majątek ten zaczął być wykorzystywany na cele związane z czynnościami opodatkowanymi (odpłatne wydzierżawienie spółce miejskiej).

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 91 ust. 7 tej ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. W konsekwencji, długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależny od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawo wieczystego użytkowania gruntów, czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

W ustawie o VAT brak jest definicji nieruchomości. Pojęcia tego nie wyjaśnia również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji w takim przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innych aktach prawnych.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: kodeks cywilny), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy - w myśl § 2 powołanego przepisu - jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, iż nieruchomościami są grunty, ale i także budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (dalej: prawo budowlane), pojęcie budynku winno być rozumiane jako obiekt budowlany, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Budowla zaś w prawie budowlanym definiowana jest jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jako przykład budowli można wskazać oczyszczalnię ścieków, sieci uzbrojenia terenu, etc. Z powyższego wynika, że sieć kanalizacji deszczowej spełnia definicję budowli, a więc winna być uznana za nieruchomość w rozumieniu wskazanego art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, sieć kanalizacji deszczowej przyporządkowuje się do grupy 2 "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej", podgrupa 21 - rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne. Z załącznika do Rozporządzenia, z części I - Objaśnienia wstępne do Klasyfikacji Środków Trwałych wynika, że:

W konsekwencji, na podstawie analizy ww. przepisów Zainteresowany uznał, że infrastruktura kanalizacji deszczowej stanowi nieruchomość, w związku z tym w przypadku Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie 10-letnia korekta podatku naliczonego. Tym samym, Miasto uprawnione jest do odliczenia odpowiednio:

* 1/10 podatku naliczonego w stosunku do inwestycji oddanych do użytkowania w 2004 r. (odliczenie 1/10 w 2014 r.),

* 2/10 podatku naliczonego w stosunku do inwestycji oddanych do użytkowania w 2005 r. (odliczenie po 1/10 w latach 2014-2015),

* 3/10 podatku naliczonego w stosunku do inwestycji oddanych do użytkowania w 2006 r. (odliczenie po 1/10 w latach 2014-2016),

* 4/10 podatku naliczonego w stosunku do inwestycji oddanych do użytkowania w 2007 r. (odliczenie po 1/10 w latach 2014-2017),

* 5/10 podatku naliczonego w stosunku do inwestycji oddanych do użytkowania w 2008 r. (odliczenie po 1/10 w latach 2014-2018),

* 6/10 podatku naliczonego w stosunku do inwestycji oddanych do użytkowania w 2009 r. (odliczenie po 1/10 w latach 2014-2019),

* 7/10 podatku naliczonego w stosunku do inwestycji oddanych do użytkowania w 2010 r. (odliczenie po 1/10 w latach 2014-2020),

* 8/10 podatku naliczonego w stosunku do inwestycji oddanych do użytkowania w 2011 r. (odliczenie po 1/10 w latach 2014-2021),

* 9/10 podatku naliczonego w stosunku do inwestycji oddanych do użytkowania w 2012 r. (odliczenie po 1/10 w latach 2014-2022),

* 10/10 podatku naliczonego w stosunku do inwestycji oddanych do użytkowania od 1 stycznia do 30 kwietnia 2013 r. (odliczenie po 1/10 w latach 2014-2023).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usług, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. przepisu art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Natomiast - od 1 stycznia 2014 r. - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Według art. 86 ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl zaś art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza zatem wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Z regulacji art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). Ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta (art. 11a ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 33 ust. 1 tej ustawy, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Organizację i zasady funkcjonowania urzędu gminy określa regulamin organizacyjny, nadany przez wójta w drodze zarządzenia - art. 33 ust. 2 ww. ustawy.

Z powyższego wynika, że urząd gminy (miasta) jest jednostką pomocniczą, służącą do wykonywania zadań gminy (miasta) oraz do jej obsługi techniczno-organizacyjnej. Urząd, działając w imieniu gminy (miasta), realizuje jej zadania własne. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma włącznie gmina (miasto). Ustawa o samorządzie gminnym nie przyznaje urzędowi gminy (miasta) statusu jednostki organizacyjnej gminy (miasta), ale wyłącznie status aparatu pomocniczego organu gminy (wójta, burmistrza, prezydenta miasta). Tym samym urząd realizując zadania gminy (miasta) może działać wyłącznie z zachowaniem swego statusu, jako jednostki pomocniczej organu wykonawczego.

Zatem na podstawie przepisów regulujących ustrój gminy oraz przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to gmina (miasto) jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jako jednostka samorządu terytorialnego, ze względu na przyznaną jej ustawowo osobowość prawną. Natomiast urząd gminy (miasta), realizując zadania spoczywające na samorządowej osobie prawnej, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występuje wyłącznie jako aparat pomocniczy, działający w imieniu i na rzecz ww. osoby prawnej.

Z przytoczonych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że nie występuje odrębna od podmiotowości gminy (miasta) podmiotowość urzędu gminy (miasta). Gmina (miasto) i urząd gminy (miasta) nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane wskazuje, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei art. 3 pkt 3a ww. ustawy stanowi, iż przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, w latach 2004 - kwiecień 2013 ponosił wydatki na realizację inwestycji w zakresie budowy i rozbudowy kanalizacji deszczowej. Wartość poszczególnych inwestycji przekraczała 15.000 zł. Wnioskodawca nie dokonywał odliczenia podatku VAT wyszczególnionego fakturach z uwagi na brak związku ze sprzedażą opodatkowaną. Wszystkie wytworzone środki trwałe znajdowały się na majątku Miasta i nie były odpłatnie udostępniane żadnemu podmiotowi. Wnioskodawca ponosił zarówno koszty budowy, jak i koszty konserwacji i utrzymania kanalizacji deszczowej.

W dniu 8 kwietnia 2013 r. Miasto zawarło umowę dzierżawy ze spółką miejską, na mocy której cała sieć kanalizacji deszczowej, w tym wytworzona w latach 2004 - kwiecień 2013 r., przekazana została do odpłatnego korzystania. Fizyczne przekazanie przedmiotu dzierżawy nastąpiło protokolarnie w dniu 2 maja 2013 r. Zgodnie z zawartą umową, Wydzierżawiający - Miasto, oddał, a Dzierżawca - spółka miejska, przejął w dzierżawę środki trwałe - budowle w postaci: sieci, urządzeń i przyłączy kanalizacji deszczowej, wyszczególnione w załączniku do umowy. Z tytułu zawartej umowy Dzierżawca płaci Miastu czynsz dzierżawny, na podstawie wystawianych faktur. Faktury te ujmowane są w rejestrach sprzedaży. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Umowa dzierżawy kanalizacji deszczowej zawarta została w celu realizacji przez spółkę miejską zapisów Uchwały Rady Miejskiej, dotyczących pobierania przez spółkę miejską opłat od określonych Uchwałą grup odbiorców, za odprowadzanie ścieków w postaci wód opadowych i roztopowych na terenie Miasta do kanalizacji deszczowej. Na mocy tej Uchwały system kanalizacji deszczowej wydzierżawiony został spółce miejskiej, która jako eksploatator sieci kanalizacji deszczowej odpowiedzialna jest za ponoszenie kosztów eksploatacyjnych i kosztów utrzymania kanalizacji deszczowej oraz ponoszenie opłat za korzystanie ze środowiska z tytułu wód opadowych lub roztopowych ujętych w systemy kanalizacyjne.

Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług, w związku z realizacją w okresie od 2004 r. do kwietnia 2013 r. inwestycji dotyczących budowy i rozbudowy kanalizacji deszczowej, wystawiane były w latach 2004 - 2008 na Urząd Miasta, w latach 2009 - 2013 na Miasto. Powstałe w wyniku inwestycji środki trwałe - budowle w postaci: sieci urządzeń i przyłączy kanalizacji deszczowej są trwale związane z gruntem. Klasyfikacja wytworzonych w wyniku inwestycji środków trwałych - budowli, zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, jest następująca: sekcja: 2, dział: 22 - Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, grupa: 222 - Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze, klasa: 2223 - Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej. Powstałe w wyniku inwestycji środki trwałe - budowle przed zawarciem umowy dzierżawy wykorzystywane były do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Służyły one do realizacji zadań własnych Miasta, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym.

W przedmiotowej sprawie wskazać należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową, nakładającą na strony tej umowy określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy dzierżawy związane jest ze wzajemnym świadczeniem dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę.

Zatem, cywilnoprawna umowa dzierżawy będąca czynnością odpłatną stanowi, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z treści wniosku w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca po zakończeniu realizacji przedmiotowych inwestycji nie udostępniał ich odpłatnie żadnemu podmiotowi, lecz wykorzystywał ww. środki trwałe do realizacji zadań własnych. W dniu 8 kwietnia 2013 r. Miasto zawarło umowę dzierżawy ze spółką miejską, na mocy której cała sieć kanalizacji deszczowej, w tym wytworzona w latach 2004 - kwiecień 2013, przekazana została do odpłatnego korzystania.

Z uwagi na powyższe należy wskazać, że wykorzystywanie przez Wnioskodawcę powstałych w wyniku realizacji inwestycji środków trwałych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (nieodpłatne czynności w ramach zadań własnych Miasta), a następnie wykorzystywanie ww. środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatna dzierżawa), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Zainteresowany nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku ze zmianą przeznaczenia powstałych w ramach realizacji inwestycji środków trwałych w postaci sieci, urządzeń i przyłączy kanalizacji deszczowej, Miasto jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Odnosząc się z kolei do okresu, w jakim Zainteresowany jest obowiązany dokonać korekty podatku naliczonego w myśl art. 91 ustawy, w przypadku przedmiotowych inwestycji, należy wskazać, iż - jak wynika z wniosku - efekty ww. inwestycji w postaci sieci, urządzeń i przyłączy kanalizacji deszczowej są budowlami i tym samym stanowią nieruchomości, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

W niniejszej sprawie zatem, w związku ze zmianą przeznaczenia poszczególnych środków trwałych i rozpoczęcia wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych, Wnioskodawca winien dokonać korekty podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji zakończonych w latach 2004 - kwiecień 2013 w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości te będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.