IPTPP2/443-897/13-4/IR - Określenie stawki VAT właściwej dla wykonania robót budowlanych związanych z wybudowaniem w stanie surowym dobudówki wraz z dachem do budynku usług medycznych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2013 r. (data wpływu 20 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 stycznia 2014 r. (data wpływu 10 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania 23% stawką podatku VAT dostawy robót budowlanych - jest prawidłowe.

W dniu 20 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania 23% stawką podatku VAT dostawy robót budowlanych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 stycznia 2014 r. (data wpływu 10 stycznia 2014 r.) poprzez doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą... klasyfikowaną do PKD 4120Z - roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

W dniu 26 lutego 2013 r. Wnioskodawca zawarł umowę z Inwestorem o roboty budowlane polegające na: wybudowaniu w stanie surowym dobudówki wraz z dachem budynku usług medycznych (kategoria obiektu XI) zgodnie z pozwoleniem na budowę..... z dnia 23 listopada 2012 r. i projektem budowlanym jako "Rozbudowa Budynku Usług Medycznych na Zespół Chirurgii Jednego Dnia".

Dokonując w okresie od marca do kwietnia 2013 r. sprzedaży robót związanych z rozbudową budynku Wnioskodawca zastosował 8% stawkę podatku VAT. Jednakże po ponownym przeanalizowaniu art. 41 ust. 12 i 12a Wnioskodawca stwierdził, iż zastosowana stawka była błędną i w miesiącu listopadzie 2013 r. dokonał korekty wcześniej wystawionych faktur opodatkowując sprzedaż robót 23% stawką VAT przyjmując, iż przedmiotowy budynek nie spełnia warunków określonych w ust. 12a art. 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Inwestor nie zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedkładając w dniu 13 listopada 2013 r. oświadczenie, iż prace remontowo-modernizacyjne realizowane na przedmiotowej nieruchomości, której był wówczas właścicielem, zmierzały do osiągnięcia celu w postaci wybudowania obiektu świadczącego usługi z zakresu opieki lekarskiej i pielęgniarskiej wraz z zakwaterowaniem.

W piśmie z dnia 8 stycznia 2014 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, iż jest zarejestrowanym czynnym płatnikiem podatku od towarów i usług. Budynek będący przedmiotem rozbudowy w ramach świadczonych przez Wnioskodawcę usług budowlanych sklasyfikowany został w klasyfikacji PKOB 1264, grupa 126 - budynki szpitali i zakładów opieki medycznej, klasa 1264 - budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi. Inwestor nie jest instytucją świadczącą usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Rozbudowany budynek po zakończeniu robót budowlanych nie miał służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych i bytowych. Po zakończeniu robót budowlanych, rozbudowywany budynek miał służyć jedynie do krótkotrwałego pobytu w celu hospitalizacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dokonując sprzedaży robót budowlanych związanych z wybudowaniem w stanie surowym dobudówki wraz z dachem budynku usług medycznych Wnioskodawca prawidłowo zastosował 23% stawkę VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, o zastosowaniu 8% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o VAT decyduje spełnienie warunków przewidzianych w tym przepisie. Preferencyjna stawka podatku wg ww. przepisu została przewidziana dla usług w zakresie budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji i przebudowy m.in. obiektów sklasyfikowanych wg PKOB w klasie 1264 w sytuacji, gdy w budynkach tych będzie świadczona przez instytucję ochrony zdrowia usługa zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, tzn. będzie to instytucja świadcząca typowe usługi zakwaterowania, czyli realizująca cel mieszkaniowy wraz z opieką lekarską. Potwierdza to posłużenie się przez ustawodawcę w ust. 12a art. 41 wyrazem "ex" oznaczającym, że obniżona stawka podatku odnosi się tylko do usług budowlanych dotyczących danych obiektów, nie obejmuje natomiast usług świadczonych w innych obiektach.

Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp. stanowią odrębną kategorię budynków i tylko ta grupa korzysta z preferencyjnej stawki podatkowej. Chodzi tu o zakwaterowanie nie we własnym lokalu ale w budynku, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Zainteresowanego, istotne jest bowiem zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych i bytowych osób, które przebywają w takim budynku w zasadzie na stałe, a świadczone na ich rzecz usługi lekarskie są usługami ubocznymi. Nie mogą to być zatem obiekty przeznaczone do krótkotrwałego pobytu w celu hospitalizacji, leczenia, diagnostyki.

Niewątpliwym jest cel jaki chciał uzyskać Inwestor, tj. wybudować obiekt świadczący usługi z zakresu opieki lekarskiej i pielęgniarskiej wraz z zakwaterowaniem, jednakże zdaniem Wnioskodawcy główną usługą byłoby leczenie, a usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską jedynie usługą składową. Tym samym Wnioskodawca stwierdził, że obiekt na którym realizowane były roboty budowlane nie spełniał warunków określonych w art. 41 ust. 12a i zastosował podstawową stawkę podatkową, tj. 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Z uwagi na okoliczność, iż przedmiotowy stan faktyczny dotyczy usług świadczonych i udokumentowanych w 2013 r., niniejszej interpretacji udzielono w oparciu o przepisy prawa podatkowego w zakresie podatku VAT wg stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Natomiast pod pojęciem towarów rozumieć należy, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak w świetle przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy, stosuje się - w myśl ust. 12 wskazanego artykułu - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a, stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

W myśl ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Zgodnie z cyt. wyżej rozporządzeniem do grupy 12 zaklasyfikowane zostały budynki niemieszkalne, a w niej, do klasy 1264 zaliczono budynki szpitali i zakładów opieki medycznej. Klasa ta wymienia następujące budynki szpitali i zakładów opieki medycznej:

* budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi,

* sanatoria, szpitale długoterminowego lecznictwa, szpitale psychiatryczne, przychodnie, poradnie, żłobki, ośrodki pomocy społecznej dla matki i dziecka,

* szpitale kliniczne,

* szpitale więzienne i wojskowe,

* budynki przeznaczone do termoterapii, wodolecznictwa, rehabilitacji, stacje krwiodawstwa, laktaria, kliniki weterynaryjne, itp.,

* budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.

Posłużenie się przez ustawodawcą wyrazem "ex" oznacza, że z klasy 1264 PKOB tylko budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa budynków instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską będzie korzystała z obniżonej stawki podatku od towarów i usług.

Gdyby ustawodawca zamierzał objąć zwolnieniem wszystkie budynki wymienione w klasie 1264 zapewne w powołanych wyżej przepisach wskazałby całą tę klasę bez zaznaczenia, że preferencyjna stawka VAT dotyczy wyłącznie budynków instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych.

Treść powyższych przepisów wskazuje, że co do zasady, dostawa towarów i świadczenie usług, opodatkowane są podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, której stosowanie ma charakter reguły ogólnej. Należy uznać, że w związku z charakterem ww. stawki podatku, stawki obniżone (preferencyjne) mają charakter wyjątkowy. Z uwagi zaś na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy stwierdzić należy, że stawki te mogą mieć zastosowanie wyłącznie do czynności wskazanych wprost przez prawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

O możliwości zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o VAT decyduje spełnienie przesłanek przewidzianych w tych przepisach. Analizując treść art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o VAT należy stwierdzić, że preferencyjna stawka podatku została przewidziana dla usług w zakresie budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy m.in. obiektów sklasyfikowanych według PKOB w klasie 1264, w sytuacji, gdy w budynkach tych będzie świadczona, przez instytucję ochrony zdrowia usługa zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, to znaczy instytucja świadcząca typowe usługi zakwaterowania, czyli realizująca cel mieszkaniowy wraz z opieką lekarską.

Jednocześnie wskazać należy, że obowiązek prawidłowego zakwalifikowania budynku do właściwej klasy PKOB, w związku z koniecznością zastosowania prawidłowej stawki podatku od towarów i usług przy świadczeniu usług budowlanych związanych z jego budową, remontem, modernizacją, termoizolacją czy przebudową ciąży na wykonawcy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że roboty budowlane wykonywane w budynkach sklasyfikowanych pod symbolem PKOB 1264 będą opodatkowane 8% stawką VAT jedynie w przypadku, gdy odbiorcą tych usług będzie instytucja świadcząca sensu stricte usługę zakwaterowania (realizacja celu mieszkaniowego) z opieką lekarską i pielęgniarską, które są celem podmiotu świadczącego te usługi.

Zatem, obniżoną stawką podatku nie została objęta budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa budynków z klasy 1264 PKOB instytucji ochrony zdrowia bez świadczenia usługi zakwaterowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym płatnikiem podatku od towarów i usług prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej klasyfikowaną do PKD 4120Z - roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. W dniu 26 lutego 2013 r. Wnioskodawca zawarł umowę z Inwestorem o roboty budowlane polegające na wybudowaniu w stanie surowym dobudówki wraz z dachem budynku usług medycznych (kategoria obiektu XI) zgodnie z pozwoleniem na budowę i projektem budowlanym jako "Rozbudowa Budynku Usług Medycznych na Zespół Chirurgii Jednego Dnia". Dokonując w okresie od marca do kwietnia 2013 r. sprzedaży robót związanych z rozbudową budynku Wnioskodawca zastosował 8% stawkę podatku VAT. Jednakże po ponownym przeanalizowaniu art. 41 ust. 12 i 12a Zainteresowany stwierdził, iż zastosowana stawka była błędną i w miesiącu listopadzie 2013 r. dokonał korekty wcześniej wystawionych faktur opodatkowując sprzedaż robót 23% stawką VAT przyjmując, iż przedmiotowy budynek nie spełnia warunków określonych w art. 41 ust. 12a ustawy. Inwestor nie zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedkładając w dniu 13 listopada 2013 r. oświadczenie, iż prace remontowo-modernizacyjne realizowane na przedmiotowej nieruchomości, której był wówczas właścicielem, zmierzały do osiągnięcia celu w postaci wybudowania obiektu świadczącego usługi z zakresu opieki lekarskiej i pielęgniarskiej wraz z zakwaterowaniem. Nadto Wnioskodawca wskazał, iż budynek będący przedmiotem rozbudowy w ramach świadczonych usług budowlanych sklasyfikowany został w klasyfikacji PKOB 1264, grupa 126 - budynki szpitali i zakładów opieki medycznej, klasa 1264 - budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi. Inwestor nie jest instytucją świadczącą usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Rozbudowany budynek po zakończeniu robót budowlanych nie miał służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych i bytowych. Po zakończeniu robót budowlanych, rozbudowywany budynek miał służyć jedynie do krótkotrwałego pobytu w celu hospitalizacji.

Odnosząc się do powyższego zauważyć w tym miejscu należy, że symbol PKOB 1264 obejmuje różnego rodzaju budynki, m.in. budynki "szpitali", "budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi" i osobno "budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych". Zatem, ich status nie jest tożsamy, a te ostatnie świadczą jako podstawową działalność usługę zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską. Tym samym w myśl ww. przepisów tylko ta ostatnia kategoria budynków może korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej. Istotne jest bowiem zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych i bytowych osób, które przebywają w takim budynku w zasadzie na stałe, a jedynie ubocznie świadczone są na ich rzecz usługi lekarskie. Nie mogą to być zatem obiekty przeznaczone jedynie do krótkiego pobytu w celu hospitalizacji.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że skoro - jak wskazał Wnioskodawca (wykonawca usług budowlanych) - budynek będący przedmiotem rozbudowy sklasyfikowany został według PKOB pod symbolem 1264, grupa: budynki szpitali i zakładów opieki medycznej, klasa: budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi i miał służyć jedynie do krótkotrwałego pobytu w celu hospitalizacji, natomiast Inwestor nie jest instytucją świadczącą usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, to Zainteresowany dokonując dostawy robót budowlanych związanych z wybudowaniem w stanie surowym dobudówki wraz z dachem budynku usług medycznych winien zastosować podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.