IPTPP2/443-891/14-2/PRP - Podatek od towarów i usług w zakresie uznania czynności przekazania przez wnioskodawcę środków finansowych na podstawie umowy pożyczki lub depozytu nieprawidłowego za świadczenie usług.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2014 r. (data wpływu 4 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności przekazania przez Wnioskodawcę środków finansowych na podstawie umowy pożyczki lub depozytu nieprawidłowego za świadczenie usług - jest prawidłowe.

W dniu 4 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności przekazania przez Wnioskodawcę środków finansowych na podstawie umowy pożyczki lub depozytu nieprawidłowego za świadczenie usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

.... (dalej zwana: "..." lub "Wnioskodawca"), będąca czynnym podatnikiem podatku VAT, zamierza wykorzystać różnicę w oprocentowaniu kredytów w Polsce oraz w Niemczech w celu realizacji zysku.

Aby osiągnąć ten cel,... planuje zaciągnąć w polskim banku kredyt, a następnie pozyskane środki finansowe przekazać na finansowanie bieżącej działalności jedynemu udziałowcowi,... z siedzibą w Niemczech (dalej zwana: "...").... nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności i nie jest zarejestrowana na potrzeby polskiego podatku od towarów i usług.

Przekazanie środków finansowych przez... na rzecz... nastąpi albo na podstawie umowy pożyczki albo na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego zakładającego, iż depozytariusz -... będzie mieć możliwość dysponowania przekazanymi pieniędzmi, a składający do depozytu nieprawidłowego deponent -... będzie otrzymywać z tego tytułu wynagrodzenie w postaci odsetek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przekazanie przez... na rzecz... środków finansowych na podstawie umowy pożyczki lub depozytu nieprawidłowego stanowi świadczenie usług na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, dalej: "uptu").

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie środków pieniężnych za wynagrodzeniem, niezależnie czy odbywa się na podstawie umowy pożyczki czy umowy depozytu nieprawidłowego stanowi usługę w rozumieniu przepisów uptu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 8 ust. 1 uptu przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Tym samym, na gruncie uptu, każde świadczenie niebędące dostawą towarów - co do zasady - stanowi usługę.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 uptu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Stosownie do ust. 2 powyższego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w ramach i w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Nie ulega wątpliwości, że udzielając pożyczki/składając depozyt nieprawidłowy Spółka działa w charakterze podatnika VAT. Potwierdza to ukształtowana linia orzecznicza dotycząca wprawdzie tylko opodatkowania podatkiem VAT umów pożyczek, jednak z uwagi na zbliżony charakter pożyczki do depozytu nieprawidłowego, należy ją uwzględniać również przy ocenie umowy depozytu nieprawidłowego, przewidującej wynagrodzenie dla deponenta środków finansowych. Zgodnie bowiem z art. 845 kodeksu cywilnego do depozytu nieprawidłowego stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce.

Organy podatkowe powszechnie kwalifikują pożyczki udzielane przez podatników podatku VAT jako usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 czerwca 2014 r. (sygn. IPPP3/443-233/14-2/MKw) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 12 kwietnia 2013 r. (sygn. ITPP2/443-66/13/AW) uznali, że czynności polegające na udzielaniu oprocentowanych pożyczek pieniężnych stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym. Podobne stanowisko prezentują pozostali Dyrektorzy Izb Skarbowych uprawnieni do wydawania interpretacji indywidualnych - interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 czerwca 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-217/13-2/MW), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 maja 2013 r. (sygn. ITPP2/443-191/13/MK), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 lutego 2013 r. (sygn. IBPP2/443-1153/12/IK).

Stanowisko analogiczne do przedstawionego w powołanych interpretacjach jest reprezentowane także w doktrynie prawa podatkowego. Autorzy zwracają uwagę, że "status podmiotu świadczącego te usługi jest nieistotny z punktu widzenia zastosowania zwolnienia z VAT. Nie ma więc znaczenia, czy czynności te wykonywane są przez bank lub inną instytucję finansową, czy też przez podatnika niezajmującego się zasadniczo działalnością finansową. Również pożyczki, które udzielane są ze środków własnych pożyczkodawcy, nawet jeżeli wykonywane są przez podatnika sporadycznie, korzystają ze zwolnienia z VAT. W przypadku zatem gdy podatnik wykorzystuje własne zasoby finansowe w celu udzielenia pożyczki, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT" (tak Jerzy Martini w: "Podatek od towarów i usług". Komentarz, Jerzy Martini, Przemysław Skorupa, Marek Wojda, 2014, Legalis).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym udzielanie pożyczki przez... na rzecz..., bądź przekazanie środków do depozytu w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Aby świadczenie usługi podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, musi mieć miejsce również odpłatność, tj. gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usługi, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym, zaś usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usługi oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności. Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść na rzecz świadczącego usługę i jeżeli świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z przedstawionego opis sprawy wynika, iż Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, zamierza wykorzystać różnicę w oprocentowaniu kredytów w Polsce oraz w Niemczech w celu realizacji zysku. Aby osiągnąć ten cel, Wnioskodawca planuje zaciągnąć w polskim banku kredyt, a następnie pozyskane środki finansowe przekazać na finansowanie bieżącej działalności jedynemu udziałowcowi,... z siedzibą w Niemczech (dalej zwana "...").... nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności i nie jest zarejestrowana na potrzeby polskiego podatku od towarów i usług. Przekazanie środków finansowych przez Wnioskodawcę na rzecz... nastąpi albo na podstawie umowy pożyczki albo na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego zakładającego, iż depozytariusz -... będzie mieć możliwość dysponowania przekazanymi pieniędzmi, a składający do depozytu nieprawidłowego deponent - Wnioskodawca będzie otrzymywać z tego tytułu wynagrodzenie w postaci odsetek.

Istota umowy pożyczki zawarta została w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym.

W efekcie, udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnianiu kapitału na wskazany w umowie okres. Czynność udzielenia pożyczki w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek lub prowizji z tytułu korzystania z cudzego kapitału traktowana jest jako świadczenie usług.

Przepisy prawa cywilnego regulują również umowę depozytu. Na podstawie art. 835 Kodeksu cywilnego - przez umowę przechowania przechowawca zobowiązuje się zachować w stanie niepogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie. Jeżeli wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo w taryfie, przechowawcy należy się wynagrodzenie w danych stosunkach przyjęte, chyba że z umowy lub z okoliczności wynika, iż zobowiązał się przechować rzecz bez wynagrodzenia (art. 836 Kodeksu cywilnego).

W umowie przechowania przechowawca (depozytariusz) zobowiązuje się zachować za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia w stanie niepogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu przez składającego (deponenta) na przechowanie. Przykładem tej umowy może być pozostawienie samochodu na parkingu strzeżonym, umieszczenie bagażu w przechowalni dworca, oddanie wierzchniego okrycia w szatni. Do zawarcia umowy konieczne jest wydanie rzeczy. Od tej chwili powstają odpowiednie obowiązki przechowawcy i składającego rzecz.

Oprócz klasycznego depozytu (umowy przechowania) funkcjonuje także depozyt nieprawidłowy (łac. depositum irregulare). W stosunku tym przechowawcy przysługuje prawo rozporządzania oddanymi mu na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Art. 845 Kodeksu cywilnego nakazuje odpowiednio stosować przepisy o pożyczce. Depozyt nieprawidłowy może wynikać bądź z przepisów prawa, bądź z okoliczności. Składający do depozytu nieprawidłowego może żądać w każdym czasie zwrotu rzeczy oddanej w przechowanie w miejscu gdzie rzecz miała być przechowywana.

Z powyższego wynika, że umowa pożyczki i depozytu wykazują pewne podobieństwa, ale i różnią się od siebie. Pożyczka dotyczy przeniesienia na własność umówionej wcześniej ilości rzeczy lub pieniędzy, a pożyczkobiorca ma obowiązek zwrócić taką samą ilość pieniędzy lub rzeczy tego samego gatunku i ilości. Jeżeli natomiast strony zawierają umowę, na podstawie której składający oddaje przechowawcy na przechowanie pieniądze bądź inne rzeczy oznaczone co do gatunku, a z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać przedmiotem przechowania, jest to depozyt nieprawidłowy. O tym więc, czy zawarta umowa kreuje stosunek prawny depozytu nieprawidłowego czy pożyczki, decydują przepisy szczególne albo umowa stron lub okoliczności.

Zauważyć należy, że stosunek prawny powstały na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego łączy w sobie elementy zarówno przechowania, jak i pożyczki. Stosuje się bowiem do niego przepisy o pożyczce, poza przepisami dotyczącymi zwrotu przedmiotu depozytu. Umieszczenie przepisów o depozycie nieprawidłowym w tytule poświęconym umowie przechowania i wskazanie w treści art. 845 Kodeksu cywilnego na oddanie na przechowanie oraz określenie strony umowy mianem przechowawcy, wskazuje na zamiar ustawodawcy potraktowania depozytu nieprawidłowego jako pewnej szczególnej odmiany umowy przechowania. Jednakże odmienny jest cel gospodarczy tej umowy w porównaniu z klasycznym przechowaniem. Przechowanie wykonywane jest w interesie składającego, ma na celu zaspokojenie jego interesu. Natomiast w przechowaniu nieprawidłowym równomiernie zostaje zaspokojony interes obu stron. Składający, oddając rzeczy czy pieniądze na przechowanie, nie ponosi ryzyka ich utraty czy uszkodzenia, nawet przypadkowej, natomiast przechowawca uzyskuje prawo rozporządzania tymi rzeczami bądź pieniędzmi według swojego uznania (por. B. Łubkowski (w:) Komentarz, t. II, 1972, s. 1677).

Dokonując oceny skutków podatkowych umowy zawieranej na gruncie prawa cywilnego należy brać pod uwagę przede wszystkim zasadę swobody umów określoną w art. 3531 Kodeksu cywilnego. Ponadto wskazać trzeba, że kwalifikacji rodzaju świadczonej usługi z takiej umowy wynikającej dokonuje usługodawca biorąc pod uwagę charakter usługi.

Biorąc pod uwagę wskazane przepisy prawa dotyczące umowy pożyczki i umowy depozytu nieprawidłowego oraz cechy charakterystyczne zaprezentowanych umów należy stwierdzić, że przedstawione okoliczności wskazują, iż w opisanej sytuacji dochodzi do świadczenia usługi o zarządzanie środkami pieniężnymi. W przypadku umowy depozytu nieprawidłowego przemawia za tym zaspokojenie interesu obu stron - Wnioskodawca przekazując do dyspozycji... pozyskane środki finansowe będzie otrzymywać należne wynagrodzenie w postaci odsetek, natomiast otrzymujący (...) będzie mieć możliwość dysponowania przekazanymi pieniędzmi. Z kolei w przypadku umowy pożyczki dochodzi do udostępniania kapitału na wskazany w umowie okres w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek lub prowizji z tytułu korzystania z cudzego kapitału.

Reasumując, czynność przekazania przez Wnioskodawcę na rzecz... środków finansowych na podstawie umowy pożyczki lub depozytu nieprawidłowego w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek spełniać będzie definicję świadczenia usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, w szczególności dotyczące opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania przez Wnioskodawcę środków finansowych na podstawie umowy pożyczki lub depozytu nieprawidłowego w świetle przepisów Działu V Rozdziału 3 (art. 28a-28o ustawy), nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.