IPTPP2/443-878/11-6/KW - Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wniesienia do spółki cywilnej aportu w postaci działki gruntów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku - data wpływu 20 grudnia 2011 r., uzupełnionym pismami z dnia 6 marca 2012 r. (data wpływu 7 marca 2012 r.) oraz z dnia 10 kwietnia 2012 r. (data wpływu 12 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem działki gruntów do spółki cywilnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 grudnia 2011 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem działki gruntów do spółki cywilnej.

Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 6 marca 2012 r. oraz 10 kwietnia 2012 r. poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego oraz przeformułowanie postawionego pytania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 8 kwietnia 2010 r. według aktu notarialnego Rep. Nr Państwo zakupili nieruchomość w ramach obowiązującego w ich małżeństwie ustroju wspólności majątkowej, oznaczoną jako działka gruntu nr 281/1 stanowiąca całość za kwotę 450 tys. zł (nie wystąpił podatek VAT). Powyższą nieruchomość zakupiono na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej firmy. Działka została wprowadzona do ewidencji środków trwałych firmy z przeznaczeniem na budowę warsztatu mechanicznego. Pogorszenie się koniunktury rynkowej w zakresie handlu maszyn i urządzeń dla przetwórstwa spożywczego oraz ogólny kryzys w kraju i UE wpłynęły na zmianę decyzji Wnioskodawcy.

Nieruchomość ta zostanie wycofana ze środków trwałych firmy i wniesiona jako aport do spółki cywilnej małżonków w podziale na udziały:

Spółka cywilna będzie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wynajmu pomieszczeń, a na działce zostanie wybudowany budynek przeznaczony na wynajem.

W pismach, będących uzupełnieniem wniosku Wnioskodawca wskazał, iż jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto Zainteresowany wskazał, iż przedmiotowa działka położona w (nr ewidencyjny gruntów 281/1) w miejscowym planie ogólnym zagospodarowania przestrzennego miasta zatwierdzonym uchwałą Nr z dnia 29 listopada 1990 r. opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Woj. z dnia 31 grudnia 1990 r. posiadała następujące przeznaczenie:

KIPP - Tereny przemysłu. Budynki mieszkalne znajdujące się w strefie od przemysłu docelowo przeznaczone do likwidacji lub przekształceń funkcjonalnych.

Cytowany miejscowy plan ogólny zagospodarowania przestrzennego miasta zatwierdzony ww. uchwałą, na podstawie art. 87 ust. 3 z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym utracił moc prawną w dniu 31 grudnia 2003 r. Obecnie dla ww. działki nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Przedmiotowa działka znajduje się na terenie, dla którego brak jest planu miejscowego. Natomiast zgodnie z ustaleniami Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta przyjętym Uchwałą Rady Miasta Nr z dnia 29 czerwca 2006 r. ww. działka wchodzi w skład obszaru opisanego jako: Dzielnica przemysłowa. Ua - Tereny zabudowane. Przewiduje się adaptację istniejącej zabudowy. Dopuszcza się jako priorytetowe realizacje funkcji produkcyjnych i usług. Dopuszcza się również realizacje budynków mieszkalnych dla właścicieli zakładów i usług. Uciążliwość zakładów produkcyjnych nie może wykraczać poza granice własnej działki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 6 marca 2012 r.).

Czy wniesienie aportem działki gruntów do spółki cywilnej będzie opodatkowane podatkiem VAT od części wnoszonej przez podatnika podatku VAT, czy od całości wniesionego aportu, ponieważ działka ta znajduje się w ewidencji środków trwałych firmy prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy wystawić fakturę VAT w firmie na kwotę 450 tys. zł w tym opodatkowaną 23% VAT byłaby tylko część wniesiona jako aport Wnioskodawcy w wysokości 225 tys. zł. Kwota pozostała 225 tys. zł którą wnosiłaby jako aport do spółki cywilnej małżonka Wnioskodawcy byłaby wolna od podatku VAT, jako że jest to osoba nieprowadząca działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem VAT (osoba fizyczna). Spółka cywilna po otrzymaniu faktury będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT w całości lub jego zwrotu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Wyjaśnić jednocześnie należy, iż przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m.in. rzeczy (Bednarek Małgorzata, "Mienie", "Komentarz do art. 44-553 Kodeksu cywilnego", Zakamycze 1997, komentarz do art. 45 k.c.). Rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome (Piasecki Kazimierz, "Kodeks cywilny, Księga pierwsza. Część ogólna. Komentarz", Zakamycze 2003, komentarz do art. 45 k.c.).

Natomiast w myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego zbycie jest traktowane jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, iż wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci niezabudowanej działki budowlanej do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powołanych wyżej przepisów, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

* po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

* po drugie - czynność wykonana jest przez podmiot, który jest podatnikiem VAT.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Wysokość opodatkowania regulują przepisy Działu VIII ustawy. W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Z powyższego przepisu wynika zatem, iż opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane. Przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych opodatkowane podatkiem od towarów i usług są tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nabył wraz z małżonką nieruchomość w ramach obowiązującego w małżeństwie ustroju wspólności majątkowej, oznaczoną jako działka gruntu nr 281/1 stanowiąca całość za kwotę 450 tys. zł (nie wystąpił podatek VAT). Powyższą nieruchomość zakupiono na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej firmy Wnioskodawcy. Działka została wprowadzona do ewidencji środków trwałych firmy Zainteresowanego z przeznaczeniem na budowę warsztatu mechanicznego. Pogorszenie się koniunktury rynkowej w zakresie handlu maszyn i urządzeń dla przetwórstwa spożywczego oraz ogólny kryzys w kraju i UE wpłynęły na zmianę decyzji Wnioskodawcy. Nieruchomość ta zostanie wycofana ze środków trwałych firmy Zainteresowanego i wniesiona jako aport do spółki cywilnej małżonków. Spółka cywilna będzie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wynajmu pomieszczeń, a na działce zostanie wybudowany budynek przeznaczony na wynajem. Dla ww. działki nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Przedmiotowa działka znajduje się na terenie, dla którego brak jest planu miejscowego. Natomiast zgodnie z ustaleniami studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta ww. działka wchodzi w skład obszaru opisanego jako: Dzielnica przemysłowa; Ua - Tereny zabudowane.

W tym miejscu należy wskazać, iż małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym należy przytoczyć przepisy ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.). W świetle art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego, jak również nie może rozporządzać lub zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku (art. 35 ww. Kodeksu).

Zgodnie z brzmieniem art. 36 § 1 oraz § 2 cyt. ustawy, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

W oparciu o art. 37 § 1 pkt 1 ww. ustawy, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Stosownie do zapisu zawartego w art. 43 § 1 ww. Kodeksu, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, dotyczących stosunków majątkowych między małżonkami, nic nie uprawnia do wniosku, że wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez jednego z małżonków (sprzedaż towarów, odpłatne świadczenie usług, import itp.) czyni podatnikiem tego podatku również drugiego małżonka, gdy czynności te dotyczą składników ich majątku wspólnego, a przychód uzyskany z wykonywania tych czynności stanowi ich majątek dorobkowy.

Skoro każdy z małżonków jest uprawniony do samodzielnego zarządzania majątkiem wspólnym, to może on samodzielnie, we własnym imieniu i na własny rachunek dokonywać czynności prawnych będących wykonywaniem tego zarządu, jakkolwiek skuteczność czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu wymaga akceptacji drugiego małżonka.

Prawno-podatkowa skuteczność czynności podjętej przez jednego z małżonków nie jest uzależniona od zgody drugiego z nich na jej dokonanie, skoro taka czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niezależnie od tego, czy została wykonana z zachowaniem warunków i form określonych przepisami prawa. Czynności określone w art. 5 ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 ustawy).

Jak już wyżej stwierdzono, ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom.

Z opisu sprawy wynika, iż nieruchomość będąca przedmiotem aportu jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę do prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej.

Zatem, jeżeli przedmiotem dostawy będzie nieruchomość stanowiąca majątek wspólny małżonków, lecz wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej tylko przez jednego z nich, to zdaniem tut. Organu, podatnikiem w całym zakresie z tytułu wskazanego aportu będzie małżonek, który wykorzystywał przedmiotową nieruchomość w działalności gospodarczej, czyli w przedmiotowej sprawie Zainteresowany.

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, ww. działka została wprowadzona do ewidencji środków trwałych firmy Zainteresowanego z przeznaczeniem na budowę warsztatu mechanicznego.

Wobec powyższego, mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, iż wniesienie aportem działki gruntu do spółki cywilnej, wykorzystywanej w jednoosobowej działalności gospodarczej Zainteresowanego, przeznaczonej pod zabudowę, będzie opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług w całości przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W związku z tym, iż wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez jednego ze współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości, tj. Wnioskodawcy, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla drugiego z nich, tj. Jego małżonki.

Końcowo informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie czynności wniesienia aportem działki gruntów do spółki cywilnej. Natomiast kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych została załatwiona odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.