IPTPP2/443-866/14-4/IR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2014 r. (data wpływu 24 listopada 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 lutego 2015 r. (data wpływu 16 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania oraz obrotu do wyliczenia współczynnika VAT w przypadku transakcji walutowych SPOT - jest prawidłowe.

W dniu 24 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania oraz obrotu do wyliczenia współczynnika VAT w przypadku transakcji walutowych SPOT jak również podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 lutego 2015 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie - kantor wymiany walut - PKD 66.12Z (działalność zwolniona z VAT), lombard - pożyczki pod zastaw - PKD 64.92Z (działalność opodatkowana i zwolniona z VAT). Dla celów podatku dochodowego Zainteresowana prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W ramach kantoru wymiany walut Wnioskodawczyni dokonuje obrotu wartościami dewizowymi na podstawie zezwolenia Prezesa NBP, zarobek stanowi różnica między kursem kupna a kursem sprzedaży danej waluty, nie są pobierane żadne dodatkowe opłaty lub prowizje.

Dodatkowo Zainteresowana zawarła umowę z bankiem obsługującym jej firmę na zawieranie transakcji walutowych bez dostarczania gotówki do wysokości udzielonego przez bank limitu. Transakcje te określane są przez bank jako transakcje kasowe, walutowe transakcje natychmiastowe lub transakcje SPOT i polegają na ustaleniu kursu kupna (kursu SPOT) waluty A za walutę B w momencie zawierania transakcji z jednoczesnym zobowiązaniem obydwu stron do zawarcia transakcji odwrotnej w ciągu dwóch dni roboczych. Każda transakcja jest zatem rozliczana po dwóch dniach, ale pomimo tego SPOT jest rozliczeniem natychmiastowym, ponieważ kurs ustalany jest w momencie zawierania transakcji, tylko rozliczenie jest odroczone. Z tego względu operacje te nie mają charakteru transakcji na instrumentach pochodnych, są zwykłymi transakcjami kasowymi wymiany walut.

Według otrzymanego stanowiska banku transakcja pochodna to transakcja, stanowiąca terminową operację finansową w rozumieniu art. 85 ust. 2 Prawa Upadłościowego, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 2 pkt 4 Prawa Bankowego, której rozliczenie następuje po upływie co najmniej trzech dni roboczych od uzgodnienia warunków transakcji. Transakcja kasowa to transakcja niebędąca transakcją pochodną.

Aby doszło do zawarcia transakcji należy przekazać do banku pewną ustaloną kwotę - depozyt, który pokryje ewentualny ujemny wynik transakcji. Pomiędzy stronami transakcji nie ma żadnych przepływów finansowych związanych z nabyciem i zbyciem waluty, przepływa jedynie kwota uzyskanego wyniku netto - w przypadku gdy Wnioskodawczyni osiągnie zysk bank uznaje jej konto, w przypadku poniesienia straty na transakcji bank obciąża jej konto.

Wnioskodawczyni nadmieniła, że zawierane przez nią transakcje mają charakter czysto spekulacyjny, związane są tylko z ruchem danej waluty. Takich transakcji obecnie w trakcie miesiąca zawieranych jest od kilku do kilkunastu. Prowadzone są odrębne ewidencje dla transakcji wymiany walut za własne środki w kantorze, oraz dla opisanych powyżej transakcji bezgotówkowych SPOT.

Przykładowo w danym okresie rozliczeniowym Wnioskodawczyni uzyskała z tytułu transakcji wymiany walut w kantorze zysk 4.800,00 zł, a z tytułu transakcji SPOT poniosła stratę 5.000,00 zł (w tym dokonała 4 transakcji - uzyskane wyniki to: -3.800,00 zł, -2.500,00 zł, 500,00 zł, 800,00 zł.)

W piśmie z dnia 12 lutego 2015 r. stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku Wnioskodawczyni wskazała, iż jako osoba prowadząca działalność gospodarczą jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W przypadku transakcji walutowych SPOT realizowanych w ramach zawartej z bankiem umowy Wnioskodawczyni jest w stanie ustalić wynik każdej transakcji w ramach danego okresu rozliczeniowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w obecnym stanie prawnym w przypadku transakcji walutowych nierzeczywistych SPOT (bez dostarczania gotówki) podstawą opodatkowania dla celów podatku VAT oraz obrotem do wyliczenia współczynnika VAT powinno być otrzymane wynagrodzenie liczone dla każdej transakcji oddzielnie w danym okresie rozliczeniowym, bez uwzględniania transakcji na których poniesiono stratę, czy też podstawą opodatkowania powinien, być ogólny wynik uzyskany na tych transakcjach w danym okresie rozliczeniowym uwzględniający zarówno uzyskane zyski jak i poniesione straty w tym okresie, tak jak ma to miejsce w przypadku rzeczywistych transakcji wymiany walut dokonywanych w kantorze wymiany walut (za własną gotówkę)... (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1)

Zdaniem Wnioskodawczyni, ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie zawiera przepisów regulujących w sposób szczególny sposób ustalania podstawy opodatkowania VAT w przypadku usług finansowych. Zastosowanie znajdą więc ogólne przepisy regulujące sposób ustalania podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Z przepisu tego wynika, że podstawą opodatkowania VAT jest wartość wynagrodzenia należnego usługodawcy lub dokonującemu dostawy towarów od nabywcy.

W ocenie Zainteresowanej, przepisy ustawy o VAT nie regulują jednak w sposób szczegółowy, w jaki sposób należy ustalić wartość należnego wynagrodzenia, które ma być zapłacone na rzecz usługodawcy, a które stanowić będzie podstawę opodatkowania oraz obrót dla celów wyliczenia współczynnika VAT w przypadku opisanych transakcji walutowych.

Wobec powyższego można odwołać się do wyroku NSA sygn. I FSK 278/12 z 14 grudnia 2012 r., w którym Sąd stwierdza, że zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług przedmiotem opodatkowania są konkretne czynności, przede wszystkim odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Chodzi tu o konkretne czynności dokonywane z określonym kontrahentem, kwota należna obejmuje zaś całość świadczenia należnego od nabywcy.

Wnioskodawczyni uważa, że w przypadku transakcji SPOT podstawą opodatkowania jest zatem suma dodatnich wyników zrealizowanych na poszczególnych transakcjach walutowych w danym okresie rozliczeniowym. Nie stanowi bowiem problemu w ramach danego okresu rozliczeniowego ustalenie wyników poszczególnych transakcji, a tym samym można precyzyjnie określić wysokość osiągniętego zysku czy poniesionej straty. To właśnie uzyskane dodatnie wyniki z tytułu zawieranych transakcji w rozumieniu ustawy o VAT stanowią zapłatę, którą Zainteresowana otrzyma od banku. Ujemne wyniki uzyskane na poszczególnych transakcjach pomijane są w podstawie opodatkowania dla celów VAT.

Jeżeli chodzi o transakcje wymiany walut dokonywane w kantorze to takich transakcji w danym okresie rozliczeniowym zawieranych jest nawet kilkaset z wieloma podmiotami, nie sposób więc ustalić po jakiej cenie został zakupiony dany towar i czy jego sprzedaż przyniosła zysk czy stratę. W takim przypadku obrót określany jest zgodnie z orzeczeniem TSUE w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago, czyli w podstawie opodatkowania dla VAT wykazywany jest łączny wynik uzyskany w kantorze w danym okresie rozliczeniowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego, podstawa opodatkowania obejmuje:

Odpowiednikiem art. 29a ustawy w prawie wspólnotowym jest art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z kolei zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Artykuł 90 ust. 4 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawczyni będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kantoru wymiany walut (działalność zwolniona z VAT), lombard - pożyczki pod zastaw (działalność opodatkowana i zwolniona z VAT). W ramach kantoru wymiany walut Wnioskodawczyni dokonuje obrotu wartościami dewizowymi na podstawie zezwolenia Prezesa NBP, zarobek stanowi różnica między kursem kupna a kursem sprzedaży danej waluty, nie są pobierane żadne dodatkowe opłaty lub prowizje. Dodatkowo Zainteresowana zawarła umowę z bankiem obsługującym jej firmę na zawieranie transakcji walutowych bez dostarczania gotówki do wysokości udzielonego przez bank limitu. Transakcje te określane są przez bank jako transakcje kasowe, walutowe transakcje natychmiastowe lub transakcje SPOT i polegają na ustaleniu kursu kupna (kursu SPOT) waluty A za walutę B w momencie zawierania transakcji z jednoczesnym zobowiązaniem obydwu stron do zawarcia transakcji odwrotnej w ciągu dwóch dni roboczych. Każda transakcja jest zatem rozliczana po dwóch dniach, ale pomimo tego SPOT jest rozliczeniem natychmiastowym, ponieważ kurs ustalany jest w momencie zawierania transakcji, tylko rozliczenie jest odroczone. Z tego względu operacje te nie mają charakteru transakcji na instrumentach pochodnych, są zwykłymi transakcjami kasowymi wymiany walut. Aby doszło do zawarcia transakcji należy przekazać do banku pewną ustaloną kwotę - depozyt, który pokryje ewentualny ujemny wynik transakcji. Pomiędzy stronami transakcji nie ma żadnych przepływów finansowych związanych z nabyciem i zbyciem waluty, przepływa jedynie kwota uzyskanego wyniku netto - w przypadku gdy Wnioskodawczyni osiągnie zysk bank uznaje jej konto, w przypadku poniesienia straty na transakcji bank obciąża jej konto.

Nadto Wnioskodawczyni wskazała, że zawierane przez nią transakcje mają charakter czysto spekulacyjny, związane są tylko z ruchem danej waluty. Takich transakcji obecnie w trakcie miesiąca zawieranych jest od kilku do kilkunastu. Prowadzone są odrębne ewidencje dla transakcji wymiany walut za własne środki w kantorze, oraz dla opisanych powyżej transakcji bezgotówkowych SPOT. W przypadku transakcji walutowych SPOT realizowanych w ramach zawartej z bankiem umowy Wnioskodawczyni jest w stanie ustalić wynik każdej transakcji w ramach danego okresu rozliczeniowego.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że skoro - jak wskazała Wnioskodawczyni - w przypadku transakcji walutowych SPOT realizowanych w ramach zawartej z bankiem umowy jest w stanie ustalić wynik każdej transakcji w ramach danego okresu rozliczeniowego, to w okolicznościach niniejszej sprawy podstawą opodatkowania oraz obrotem do wyliczenia współczynnika VAT jest faktyczna kwota uzyskana z tytułu realizowanych ww. transakcji walutowych, bez uwzględniania transakcji na których poniesiono stratę.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawczyni, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawczynię. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją rozpatrzono wniosek w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.