IPTPP2/443-794/13-6/PR - Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane ze świetlicą.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2013 r. (data wpływu 4 października 2013 r.), uzupełnionym pismami z dnia 6 grudnia 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.) oraz z dnia 18 grudnia 2013 r. (data wpływu 19 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane ze:

* świetlicą w A - jest prawidłowe,

* świetlicami w B i w C - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane ze świetlicami w A, w B i w C. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 6 grudnia 2013 r. oraz z dnia 18 grudnia 2013 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz o kwestie związane z reprezentacją.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: "Gmina") jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT od stycznia 2005 r. Gmina w latach 2010-2012 poniosła wydatki na realizację szeregu inwestycji polegających na budowie oraz modernizacji budynków komunalnych:

(dalej łącznie jako: "budynki komunalne").

Gmina podkreśla, że każdy z budynków komunalnych ma wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i był traktowany dla celów księgowych jako oddzielny środek trwały.

Ponoszone w tym zakresie wydatki udokumentowane zostały wystawionymi na Gminę przez dostawcóww.ykonawców fakturami VAT z wykazanymi w nich kwotami VAT. Gmina sfinansowała wskazane inwestycje ze środków własnych oraz z użyciem dofinansowania z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich, w ramach którego podatek VAT był kosztem niekwalifikowalnym. Budynki komunalne stanowią środki trwałe Gminy.

Od momentu oddania budynków komunalnych do użytkowania - a zatem jeszcze przed poniesieniem wydatków inwestycyjnych - Gmina udostępnia pomieszczenia w tych budynkach zarówno odpłatnie - udostępnianie na potrzeby stowarzyszeń działających na terenie Gminy (udostępnianie komercyjne) oraz nieodpłatnie - udostępnianie w ramach realizacji zadań własnych Gminy m.in. na potrzeby zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie kultury (udostępnianie niekomercyjne). Powyższe nie dotyczy świetlicy w B, która została wybudowana od podstaw, a rozpoczęcie jej wykorzystania w powyższym zakresie miało miejsce niezwłocznie po oddaniu jej do użytkowania.

Udostępnianie komercyjne obiektów użyteczności publicznej polega na zawarciu z zainteresowanym korzystaniem z danego obiektu umowy najmu. Na podstawie umowy najmu Gmina w zamian za udostępnienie danego budynku komunalnego otrzymuje od najemcy opłatę określoną w zawartej umowie.

Gmina na podstawie zawartej umowy najmu budynku komunalnego wystawia na rzecz najemcy fakturę VAT, deklaruje z tego tytułu podatek należny we właściwej deklaracji VAT i wpłaca go na konto właściwego urzędu skarbowego.

Biorąc pod uwagę, że sposób wykorzystywania budynków komunalnych jest uzależniony od zapotrzebowania na obie formy udostępniania budynków komunalnych Gmina nie ma możliwości określenia godzin, ani dni tygodnia, w których budynki komunalne są udostępniane wyłącznie do wykorzystywania komercyjnego oraz odpowiednio niekomercyjnego.

Gmina jak dotąd nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową i modernizacją budynków komunalnych.

W piśmie z dnia 6 grudnia 2013 r., stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż jest właścicielem budynków komunalnych, o których mowa we wniosku. Zainteresowany doprecyzował, że odnośnie inwestycji oddanej do użytkowania w 2010 r. poniósł wydatki na modernizację istniejącego budynku. Wartość inwestycji przekroczyła 15.000 zł. Natomiast w stosunku do inwestycji oddanej do użytkowania w 2011 r. poniósł wydatki na modernizację istniejącego budynku. Wartość inwestycji przekroczyła 15.000 zł. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że poniósł wydatki na budowę świetlicy w B. Wartość początkowa inwestycji przekroczyła 15.000 zł. Gmina poniosła wydatki na modernizację istniejącego budynku świetlicy w A. Wartość początkowa inwestycji przekroczyła 15.000 zł.

Zainteresowany poniósł wydatki na ww. inwestycje w latach:

* Świetlica C - wydatki poniesione w 2009 r. i 2010 r.

* Świetlica w A - wydatki poniesione w 2009 r. i 2010 r.

* Świetlica w B - wydatki poniesione w 2010 r. i 2011 r.

Gmina rozpoczynając modernizację przedmiotowych inwestycji zamierzała wykorzystywać je zarówno do czynności opodatkowanych (odpłatne udostępnianie na podstawie umów cywilnoprawnych), jak i nieopodatkowanych VAT (nieodpłatne udostępnianie mieszkańcom Gminy w ramach działalności statutowej).

Od momentu oddania przedmiotowych inwestycji do użytkowania do chwili złożenia niniejszego wniosku, obiekty te wykorzystywane były zarówno do czynności opodatkowanych (odpłatne udostępnianie na podstawie umów cywilnoprawnych), jak i nieopodatkowanych VAT (nieodpłatne udostępnianie mieszkańcom Gminy w ramach działalności statutowej), przy czym w przypadku świetlicy C pierwsze wykorzystanie do czynności opodatkowanych nastąpiło w 2012 r.

Wydatki poniesione przez Gminę na modernizację świetlic były wydatkami o charakterze ogólnobudowlanym, związanym z całością budynków i Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania kwot podatku VAT naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi bądź niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 16h ust. 13 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania (...). W konsekwencji, modernizacja budynków stanowi ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Realizowane inwestycje należą do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Podstawą prawną działania Gminy w tym zakresie jest art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym zadania własne gminy obejmują sprawy: kultury. Wnioskodawca podkreśla przy tym, że tak jak wskazano, Gmina wykorzystywała i zamierza wykorzystywać modernizowane budynki oraz nowo wybudowany budynek do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących kosztów budowy i modernizacji budynków komunalnych zgodnie z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: "ustawa o VAT").

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących kosztów budowy i modernizacji budynków komunalnych zgodnie z art. 86 ustawy o VAT.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatnika VAT oraz

* pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez podatnika VAT czynnościami opodatkowanymi.

Pierwszy z wymienionych warunków jest spełniony, gdyż w zakresie wynajmowania komercyjnego budynków komunalnych Gmina będzie działała jako podatnik VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, z którego wynika, że gminę w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych należy uznawać za podatnika VAT.

Drugim warunkiem, koniecznym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Gmina w tym miejscu podkreśla, że już przed poniesieniem wydatków na inwestycje (poza jednym obiektem, który został wybudowany od podstaw) Gmina wykorzystywała go komercyjnie pobierając od stowarzyszeń opłaty na najem pomieszczeń.

Tym samym, Gmina realizowała w latach 2010-2012 inwestycje polegające na budowie i modernizacji budynków komunalnych z zamiarem ich wykorzystywania do celów opodatkowanych podatkiem VAT - w przypadku obiektu budowanego od podstaw oraz kontynuowania wykorzystania komercyjnego w przypadku obiektów już istniejących (poprzez wynajem pomieszczeń na rzecz podmiotów trzecich). W związku z powyższym w przedstawionej sytuacji zaistnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy poniesionymi przez Gminę wydatkami a wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych.

Natomiast odnosząc się do zakresu prawa do odliczenia to, biorąc pod uwagę, że budynki komunalne są wykorzystywane zarówno do realizacji zadań własnych Gminy pozostających poza zakresem opodatkowania VAT (m.in. do zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie kultury) oraz do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (tekst jedn.: najem na cele komercyjne), w przedstawionej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 90 ustawy o VAT dotyczący częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z utrwalonym stanowiskiem sądów administracyjnych wyrażonym m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 9/10) przepis ten dotyczy jedynie proporcji pomiędzy czynnościami opodatkowanymi VAT i dającymi prawo do odliczenia VAT, a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, ale nie dającymi prawa do odliczenia (tekst jedn.: czynnościami zwolnionymi z VAT). Natomiast czynności wchodzące w zakres realizacji zadań własnych Gminy jako pozostające poza zakresem opodatkowania VAT nie są uwzględniane przy określaniu proporcji w odliczeniu podatku VAT naliczonego na podstawie art. 90 ustawy o VAT.

Jak wskazano wyżej Gmina, ani na etapie realizacji inwestycji polegającej na budowie i modernizacji budynków komunalnych, ani obecnie na etapie udostępniania tych budynków nie jest (nie była) w stanie określić przyporządkowania udostępniania budynków komunalnych na cele opodatkowane (udostępnianie komercyjne) oraz ich wykorzystywania na cele nieopodatkowane (udostępnianie niekomercyjne). Tym samym Gmina nie jest w stanie określić stosunku wydatków poniesionych na budowę i modernizację budynków komunalnych do dochodów Gminy osiąganych z tytułu ich udostępniania na cele komercyjne.

W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku VAT wskazanego w fakturach zakupowych związanych z budową i modernizacją budynków komunalnych, które po zakończeniu prac były wynajmowane odpłatnie stowarzyszeniom.

Stanowisko Gminy w tym zakresie potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 marca 2013 r. (sygn. IPPP3/443-1239/12-6/IG), dotycząca analogicznej sytuacji, w której wskazano: "Biorąc zatem pod uwagę argumenty przedstawione przez Gminę w przedmiotowym wniosku, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca poniósł wydatki związane z przebudową budynku na potrzeby świetlicy wiejskiej, która służy zarówno działalności opodatkowanej, jak i działalności wyłączonej z zakresu opodatkowania VAT, a jednocześnie nie jest możliwe dokonanie bezpośredniej alokacji kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupach związanych z Inwestycją."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane ze:

* świetlicą w A - jest prawidłowe,

* świetlicami w B i w C - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Natomiast, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym), w tym zadania własne obejmują sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym).

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W świetle art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (art. 90 ust. 3 ustawy).

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji natomiast, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

W niniejszej sprawie istotne jest ustalenie czy czynności niepodlegające opodatkowaniu winny byś uwzględniane przy ustalaniu proporcji.

Zgodnie z linią orzeczniczą NSA (por. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08) zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 3 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowanie "czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, i niewykorzystywanych do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, w sytuacji gdy nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, podatnikowi przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: "(...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT od stycznia 2005 r. Gmina w latach 2010-2012 poniosła wydatki na realizację szeregu inwestycji polegających na budowie oraz modernizacji budynków komunalnych:

(dalej łącznie jako: "budynki komunalne").

Zainteresowany poniósł wydatki na ww. inwestycje w latach:

* Świetlica C - wydatki poniesione w 2009 r. i 2010 r.

* Świetlica w A - wydatki poniesione w 2009 r. i 2010 r.

* Świetlica w B - wydatki poniesione w 2010 r. i 2011 r.

Gmina podkreśla, że każdy z budynków komunalnych ma wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i był traktowany dla celów księgowych jako oddzielny środek trwały.

Ponoszone w tym zakresie wydatki udokumentowane zostały wystawionymi na Gminę przez dostawcóww.ykonawców fakturami VAT z wykazanymi w nich kwotami VAT. Gmina sfinansowała wskazane inwestycje ze środków własnych oraz z użyciem dofinansowania z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich, w ramach którego podatek VAT był kosztem niekwalifikowalnym. Budynki komunalne stanowią środki trwałe Gminy.

Od momentu oddania budynków komunalnych do użytkowania - a zatem jeszcze przed poniesieniem wydatków inwestycyjnych - Gmina udostępnia pomieszczenia w tych budynkach zarówno odpłatnie - udostępnianie na potrzeby stowarzyszeń działających na terenie Gminy (udostępnianie komercyjne) oraz nieodpłatnie - udostępnianie w ramach realizacji zadań własnych Gminy m.in. na potrzeby zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie kultury (udostępnianie niekomercyjne). Powyższe nie dotyczy świetlicy w B, która została wybudowana od podstaw, a rozpoczęcie jej wykorzystania w powyższym zakresie miało miejsce niezwłocznie po oddaniu jej do użytkowania.

Udostępnianie komercyjne obiektów użyteczności publicznej polega na zawarciu z zainteresowanym korzystaniem z danego obiektu umowy najmu. Na podstawie umowy najmu Gmina w zamian za udostępnienie danego budynku komunalnego otrzymuje od najemcy opłatę określoną w zawartej umowie.

Gmina jak dotąd nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową i modernizacją budynków komunalnych.

Gmina rozpoczynając modernizację przedmiotowych inwestycji zamierzała wykorzystywać je zarówno do czynności opodatkowanych (odpłatne udostępnianie na podstawie umów cywilnoprawnych), jak i nieopodatkowanych VAT (nieodpłatne udostępnianie mieszkańcom Gminy w ramach działalności statutowej).

Od momentu oddania przedmiotowych inwestycji do użytkowania do chwili złożenia niniejszego wniosku, obiekty te wykorzystywane były zarówno do czynności opodatkowanych (odpłatne udostępnianie na podstawie umów cywilnoprawnych), jak i nieopodatkowanych VAT (nieodpłatne udostępnianie mieszkańcom Gminy w ramach działalności statutowej), przy czym w przypadku świetlicy C pierwsze wykorzystanie do czynności opodatkowanych nastąpiło w 2012 r.

Wydatki poniesione przez Gminę na modernizację świetlic były wydatkami o charakterze ogólnobudowlanym, związanym z całością budynków i Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania kwot podatku VAT naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi bądź niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

Zainteresowany wskazał, że modernizacja budynków stanowi ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Realizowane inwestycje należą do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, iż odnośnie wydatków związanych z budową i modernizacją świetlic A, B, i C ponoszonych do 31 grudnia 2010 r., które Wnioskodawca - jak wynika z okoliczności sprawy - od początku realizacji zamierzał wykorzystywać zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie ma/nie będzie możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i niepodlegającymi podatkowi VAT, w świetle uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Jeżeli Wnioskodawca dotychczas nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu ww. wydatków, realizacja tego prawa winna nastąpić na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż stanowisko w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na modernizację świetlicy w A jest prawidłowe. Przy czym w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych na świetlice w C oraz w B należy dodać co następuje.

Świetlica C

Pomimo, iż od początku podjęcia decyzji o realizacji przedmiotowych inwestycji, planowano wszystkie przedmiotowe świetlice wykorzystywać do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i do czynności niepodlegających podatkowi VAT, to jednak świetlica C od momentu oddania do użytkowania nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Pierwsze wykorzystanie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług świetlicy C nastąpiło w 2012 r. Zatem, w sytuacji gdy Wnioskodawca realizował przedmiotową inwestycję dotyczącą świetlicy w C z zamiarem wykorzystywania jej do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a po oddaniu inwestycji do używania wykorzystywał ją wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, to zmieniło się przeznaczenie ww. inwestycji.

W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl zaś art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W związku z powyższym, w przypadku gdy Wnioskodawca dokona obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na modernizację świetlicy C, na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy, to następnie jest/będzie zobowiązany dokonać korekty odliczonego podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia ww. inwestycji, tj. wykorzystania przez Wnioskodawcę przedmiotowej inwestycji po oddaniu jej do użytkowania wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Korekty należy dokonać zgodnie z art. 91 ust. 2 w związku z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy. Korekta ta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni.

Świetlica B

Z okoliczności sprawy wynika, że wydatki na budowę świetlicy B były ponoszone w latach 2010- 2011. W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na ww. inwestycję do 31 grudnia 2010 r. - jak wyżej stwierdzono - Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z kolei w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych na budowę świetlicy B po 31 grudnia 2010 r., należy mieć na uwadze unormowania zawarte w obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. przepisie art. 86 ust. 7b ustawy.

Cytowany na wstępie przepis art. 86 ust. 7b ustawy, ustanawia szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, jak i na cele niestanowiące działalności gospodarczej tj. na cele realizacji zadań własnych Gminy.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

W świetle tego przepisu Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, to można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, iż zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Zaznaczenia wymaga, że regulacje art. 86 ust. 7b ustawy są odrębne od przepisów dotyczących odliczeń częściowych w myśl art. 90 ustawy. Przepis ten służy bowiem do określania jaka część podatku naliczonego z faktury stanowi podatek naliczony do odliczenia i ma zastosowanie wówczas, gdy dana część nieruchomości (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej podatnika. Wskazany przepis nie dotyczy sytuacji, gdy dana nieruchomość służy działalności opodatkowanej i zwolnionej, gdzie zastosowanie znajdują przepisy art. 90 i 91 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż w stosunku do wydatków na budowę świetlicy B ponoszonych od 1 stycznia 2011 r., które od samego początku podjęcia decyzji o realizacji przedmiotowej inwestycji miały służyć czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, jak również czynnościom niepodlegającym podatkowi VAT, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od tych wydatków według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy, bowiem w niniejszej sprawie w zakresie działalności gospodarczej budynek świetlicy B jest wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych. Gmina winna określić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie, tj. w jakim stopniu świetlica jest/będzie wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy. W zakresie realizacji zadań własnych Gmina bowiem nie jest uznawana za podatnika (co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy), tym samym nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Realizacja tego prawa do odliczenia winna nastąpić na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy.

Ponadto zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

W tym miejscu wskazać należy, iż obowiązek ustalenia ww. udziału procentowego nie wynika z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, lecz z art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z czym w przedmiotowej kwestii wydatków nie odniesiono się treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10.

Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę i modernizację świetlic w C oraz w B należało uznać je za nieprawidłowe.

Zauważyć również należy, iż prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej z działalnością gospodarczą, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.