IPTPP2/443-776/13-7/AW - Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej oraz drogi dojazdowej do nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2013 r. (data wpływu 30 września 2013 r.), uzupełnionym pismami z dnia 6 grudnia 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.) oraz z dnia 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej oraz drogi dojazdowej do nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

* opodatkowania czynności sprzedaży terenów inwestycyjnych i niekorzystania ze zwolnienia,

* prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej oraz drogi dojazdowej do nieruchomości.

Pismami z dnia 6 grudnia 2013 r. oraz z dnia 23 grudnia 2013 r. wniosek został uzupełniony poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Na terenie Gminy znajdują się nieruchomości inwestycyjne obejmujące obszar po byłym lotnisku, stanowiące obecnie teren Podstrefy Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: tereny inwestycyjne). W 2009 r. Gmina, jako właściciel przedmiotowych terenów inwestycyjnych, poniosła wydatki na doprowadzenie mediów, tj. infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej oraz na wybudowanie alternatywnej drogi dojazdowej do przedmiotowych nieruchomości (dalej: wydatki inwestycyjne). Przedmiotowe wydatki zostały udokumentowane przez dostawcóww.ykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Wartość każdej z przedmiotowych inwestycji przekroczyła 15 tys. PLN netto.

Inwestycje te Gmina sfinansowała wyłącznie ze środków własnych. Gmina podjęła decyzję o poniesieniu przedmiotowych wydatków inwestycyjnych w celu zachęcenia inwestorów do nabycia przedmiotowych nieruchomości. Gmina ma bowiem świadomość, iż w skali województwa, powiatu, a nawet terenu samej Gminy istnieje duża podaż tego typu terenów (w szczególności oferowanych przez tzw. prywatnych oferentów). Jak wynika z doświadczenia Gminy, potencjalni inwestorzy każdorazowo dokonują dokładnego rozeznania właściwości terenów, porównują je, negocjują, przedstawiają swoje żądania, etc. Niejednokrotnie zdarza się, iż inwestorzy uzależniają dokonanie nabycia danej nieruchomości m.in. właśnie od stopnia jej uzbrojenia oraz istnienia dogodnego dojazdu do niej.

Część z uzbrojonych w ten sposób nieruchomości Gmina sprzedała na rzecz inwestorów, którzy rozpoczęli swą działalność na tym terenie. Dla przedmiotowej transakcji Gmina zastosowała opodatkowanie według podstawowej stawki VAT. Z tytułu tej sprzedaży Gmina dokonała zatem rozliczenia VAT należnego. Pozostałe nieruchomości Gmina przeznaczyła do sprzedaży potencjalnym inwestorom.

Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedmiotowych inwestycji, ponieważ nie wiedziała czy takie prawo jej przysługuje. Kwestię tę zamierzała potwierdzić w drodze interpretacji indywidualnej.

Gmina przy tym podkreśliła, iż poniesione przez nią wydatki inwestycyjne dotyczyły wyłącznie nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży. Nie są to w szczególności wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich gruntów posiadanych przez Gminę (w tym np. zabudowanych bądź też w ogóle nieprzeznaczonych pod zabudowę).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż nieruchomości, których dotyczy wniosek, to obszar oznaczony według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego symbolami:

* A19P, A23P, A21UR, A26UZ, UH oraz UR, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ustala: działalność produkcyjną, usługi rzemiosła, usługi zdrowia oraz handlu,

* 2P, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ustala: obiekty produkcyjne, składy, magazyny z obiektami towarzyszącymi, dopuszczona zabudowa usługowa.

Na terenie Gminy, od dnia 1 kwietnia 2005 r., obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, obejmujący cały teren Gminy. W związku z tym od tej daty nie są wydawane decyzje o warunkach zabudowy, ponieważ przeznaczenie każdej nieruchomości określone jest w przedmiotowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Właścicielem powstałych obiektów, tj. infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej (z wyłączeniem pompowni ścieków, która została wybudowana przez podmiot zewnętrzny i stanowi własność tego podmiotu - obiekt ten nie jest jednakże objęty zakresem przedmiotowego wniosku Gminy) oraz drogi dojazdowej do przedmiotowych nieruchomości, jest Gmina.

Ww. infrastruktura pozostaje własnością Gminy i nie została przekazana na rzecz innego podmiotu.

Drogi dojazdowe wybudowane przez Gminę w ramach przedmiotowej inwestycji stanowią:

* obszar oznaczony według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego symbolem 71KD jako gminna droga dojazdowa,

* drogę gminną dojazdową.

Faktury dokumentujące nabyte towary i usługi w ramach realizacji przedmiotowych inwestycji związanych z doprowadzeniem mediów, tj. infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej (z wyłączeniem pompowni ścieków, która została wybudowana przez podmiot zewnętrzny i stanowi własność tego podmiotu - obiekt ten nie jest jednakże objęty zakresem przedmiotowego wniosku Gminy) oraz wybudowaniem drogi dojazdowej do przedmiotowych nieruchomości wystawione są na Gminę.

Dokonane zakupy towarów usług, poniesione na doprowadzenie mediów, tj. infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej oraz na wybudowanie drogi dojazdowej do nieruchomości, o których mowa we wniosku, są/będą wykorzystywane do czynności, które w opinii Gminy, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Niemniej jednak, kwestia opodatkowania VAT czynności sprzedaży terenów inwestycyjnych stanowi przedmiot pierwszego pytania zadanego przez Gminę we wniosku.

Zrealizowane inwestycje należą do zadań własnych gminy:

* obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych w zakresie budowy infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym;

* obejmujących sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego w zakresie budowy drogi dojazdowej do przedmiotowych nieruchomości, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z uzbrojeniem terenów inwestycyjnych... (pytanie nr 2 wniosku ORD-IN)

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z uzbrojeniem terenów inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie natomiast do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatnika tego podatku, oraz

* pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano powyżej kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego, zdaniem Gminy, w związku z faktem, że przedmiotowe wydatki inwestycyjne były ponoszone przez Gminę w celu zachęcenia potencjalnych nabywców do zakupu nieruchomości przeznaczonych pod inwestycje, należy uznać, iż Gmina działała w charakterze podatnika VAT, gdyż sprzedaż przedmiotowych nieruchomości jest czynnością wykonywaną na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Gmina zwróciła uwagę, iż przepisy ustawy o VAT nie określają, jakiego charakteru związek powinien zachodzić pomiędzy wydatkami ponoszonymi na nabycie towarów i usług, a czynnościami opodatkowanymi. Na gruncie ustawy o VAT, nie jest sprecyzowane, czy nabyte towary i usługi muszą być w każdym przypadku bezpośrednio wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czy też wystarczające jest, aby pomiędzy ich nabyciem a działalnością opodatkowaną istniał racjonalny związek o charakterze pośrednim.

Zdaniem Gminy, brak wyraźnego zastrzeżenia o bezpośrednim charakterze związku ze sprzedażą opodatkowaną oznacza, iż intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia VAT również w przypadku, gdy ponoszone przez niego wydatki na nabycie towarów i usług same w sobie nie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, lecz w sposób istotny umożliwiają realizację tych czynności.

Na taką interpretację warunku związku z czynnościami opodatkowanymi wskazał także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 3 września 2007 r. o sygn. IPPP2-443-4/07-2/PS, w którym przyznał, że "ustawodawca nie precyzuje w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych aby pozwoliło to podatnikowi na dokonanie odliczenia podatku naliczonego. Stąd też należy zauważyć, iż związek ten może nie być bezpośredni. Co więcej, jak podkreśla doktryna prawa podatkowego, dany zakup może wiązać się z wykonaniem czynności niepodlegającej opodatkowaniu, która jest jednak niezbędna lub tylko potrzebna do prowadzenia działalności opodatkowanej".

Podobne stanowisko w tym zakresie zaprezentowane zostało przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Warszawie w wyroku z dnia 13 października 2008 r. o sygn. III SA/Wa 1010/08, w którym sąd, powołując się m.in. na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie C-465/03 Kretztechnik, stwierdził, iż "podatek naliczony dotyczący bezpośrednio czynności niepodlegających opodatkowaniu (emisji akcji), lecz związany z całością opodatkowanej działalności podatnika, może podlegać odliczeniu". Pogląd zgodny z powyższym został już wcześniej wyrażony w orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 13 lipca 2007 r. o sygn. III SA/Wa 3537/06, w którym sąd ten wskazał, iż "to, że czynność nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem nie podlega VAT, nie oznacza, że podatnik nie może odliczyć VAT naliczonego przy zakupach z tym związanych. Jeśli bowiem generalnie przekazanie ma związek z działalnością przedsiębiorstwa opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, nie ma podstawy, by ograniczać prawo do odliczenia VAT przy zakupach, które służą tej działalności".

Gmina podkreśliła, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż "prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny".

Gmina zauważyła, iż stanowisko zgodne z powyższym zostało wyrażone również przez:

* WSA w Łodzi, który w wyroku z dnia 23 stycznia 2009 r. o sygn. I SA/Łd 989/08 wskazał, iż "System odliczeń ustanowiony przez ustawę o VAT oraz VI Dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. (...) Prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług stanowią część jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te w rzeczywistości zachowują bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika";

* WSA w Lublinie, który w wyroku z dnia 9 października 2009 r. o sygn. I SA/Lu 330/09 stwierdził, iż "Status podatnika VAT i łączące się z nim prawo do odliczenia podatku jest uzyskiwany niezależnie od celu i rezultatu działalności gospodarczej, zaś neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się między innymi dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony takich rozwiązań legislacyjnych, które zapewnią stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu";

* WSA we Wrocławiu, który w wyroku z dnia 28 kwietnia 2008 r. o sygn. I SA/Wr 1551/07 wskazał, iż "Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, dlatego też korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, a nie jako jego przywilej. (...) W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą - prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT".

W konsekwencji, zdaniem Gminy warunek związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych należy interpretować w taki sposób, by nie ograniczać podatnikom prawa do odliczenia VAT przy nabyciu towarów i usług przyczyniających się do realizacji sprzedaży opodatkowanej, lecz niewiążących się bezpośrednio z tą czynnością.

Gmina stoi na stanowisku, iż w omawianej sytuacji istnieje bezsporny związek wydatków inwestycyjnych, które zostały przez nią poniesione na doprowadzenie mediów oraz budowę alternatywnej drogi dojazdowej do terenów inwestycyjnych ze sprzedażą przedmiotowych nieruchomości. Celem tych inwestycji było bowiem zwiększenie atrakcyjności gruntów przeznaczonych do sprzedaży oraz wzbudzenia zainteresowania nimi u potencjalnych inwestorów.

Zdaniem Gminy, inwestorzy planujący rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej na wybranym terenie, niejednokrotnie kierują się przy wyborze odpowiedniej lokalizacji poziomem uzbrojenia danych nieruchomości. W przypadku braku dostępu do mediów bądź zapewnionej możliwości swobodnego dojazdu, dana nieruchomość jest niewątpliwie mniej atrakcyjna dla przyszłego inwestora.

Gmina przy tym zwróciła uwagę, iż bez wskazanych inwestycji Gmina z pewnością uzyskałaby (a w odniesieniu do gruntów przeznaczonych do sprzedaży - mogłaby uzyskać) znacznie niższą cenę lub też wcale nie byłaby w stanie zbyć poszczególnych nieruchomości, gdyż inwestorzy mogliby wybrać tereny lepiej przygotowane lub lepiej dostępne pod względem dojazdu. Jako że, jak Gmina wskazała w uzasadnieniu do pytania nr 1, jej zdaniem sprzedaż terenów inwestycyjnych podlega opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT, Gmina stoi na stanowisku, iż w tym przypadku istnieje związek przedmiotowych wydatków inwestycyjnych z czynnościami opodatkowanymi, mający kluczowe znaczenie dla skorzystania z prawa do odliczenia VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie również w:

* w interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2012 r., sygn. IPTPP1/443-775/12-3/RG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi potwierdził stanowisko wnioskodawcy, iż "zakres uzbrojenia terenu, kluczowy dla oceny poziomu przystosowania terenu do prowadzenia działalności gospodarczej jest szczególnie istotnym czynnikiem dla inwestorów dokonujących wyboru lokalizacji swych inwestycji. Świadczy o tym przede wszystkim fakt, iż czynnik ten jest uwzględniany przy wycenie wartości gruntów przeznaczonych do sprzedaży. Inwestor podejmując decyzję o nabyciu gruntów uwzględnia zatem, iż jego cena dotyczy gruntu spełniającego określone parametry, również jeśli chodzi o otaczającą go infrastrukturę. Przy zakupie gruntów, nabywcy mają więc świadomość, iż w "wartości" tych gruntów uwzględniona jest również część kosztów prac związanych z budową towarzyszącej im infrastruktury. Również osoby fizyczne nabywające grunty pod zabudowę jednorodzinną kierują się przy wyborze odpowiedniej lokalizacji poziomem uzbrojenia terenu. W przypadku bowiem, gdy dana działka jest usytuowana przykładowo w oddali od dróg czy sieci energetycznej, jest ona niewątpliwie mniej atrakcyjna dla przyszłych mieszkańców. (...) bez prac drogowych, kanalizacji deszczowej czy instalacji sieci elektrycznych Gmina z pewnością uzyskałaby znacznie niższą cenę za sprzedane grunty lub też wcale nie byłaby w stanie zbyć poszczególnych działek, gdyż inwestorzy czy osoby fizyczne wybraliby tereny lepiej przygotowane pod działalność gospodarczą czy zabudowę jednorodzinną. Jako że sprzedaż gruntów podlega opodatkowaniu VAT (...) należy uznać, iż w tym przypadku istnieje związek przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi, mający kluczowe znaczenie dla skorzystania z prawa do odliczenia VAT";

* w interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-477/12-3/AW, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który zgodził się z wnioskodawcą, iż ma on prawo do odliczenia VAT m.in. od wydatków związanych z wykonaniem robót drogowych, wykonaniem systemu odprowadzania wód deszczowych czy wykonaniem instalacji elektrycznej, jako że wydatki te związane są z opodatkowaną VAT sprzedażą nieruchomości;

* w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 23 kwietnia 2009 r. o sygn. I SA/Ol 63/09, sąd uznał ponoszenie nakładów inwestycyjnych dotyczących m.in. budowy dróg, sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej za przejaw działań "mających na celu pozyskanie jak najszerszego kręgu nabywców, jak również, zwiększenie atrakcyjności działek i podniesienie wartości rynkowej oferowanego gruntu i jego sprzedaży w jak najkorzystniejszej cenie";

* w orzeczeniu TSUE w sprawie C-65/03 Kretztechnik, w którym Trybunał stwierdził, iż "Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada zatem, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia".

W konsekwencji, Gmina stwierdza, iż powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które dokumentują wydatki inwestycyjne związane z przedmiotowym terenem. W tym przypadku bowiem Gmina zachowuje się podobnie jak każdy inny podatnik VAT, który w związku z dokonywanymi zakupami na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, korzystając z zasady neutralności VAT, dokonuje odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT dokumentujących poniesione w tym zakresie wydatki.

Reasumując, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z uzbrojeniem terenów inwestycyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zauważyć należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo - przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

* dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,

* odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Natomiast art. 166 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że zadania publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej są wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadania własne.

W świetle powyższego zakres aktywności podejmowanych przez Gminę należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, a dotyczące nieruchomości stanowiących mienie gminne należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na terenie Gminy znajdują się nieruchomości inwestycyjne. W 2009 r. Gmina, jako właściciel przedmiotowych terenów inwestycyjnych, poniosła wydatki na doprowadzenie mediów, tj. infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej oraz na wybudowanie alternatywnej drogi dojazdowej do przedmiotowych nieruchomości (wydatki inwestycyjne). Przedmiotowe wydatki zostały udokumentowane przez dostawcóww.ykonawców fakturami z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Wartość każdej z przedmiotowych inwestycji przekroczyła 15 tys. PLN netto.

Inwestycje te Gmina sfinansowała wyłącznie ze środków własnych. Gmina podjęła decyzję o poniesieniu przedmiotowych wydatków inwestycyjnych w celu zachęcenia inwestorów do nabycia przedmiotowych nieruchomości. Część z uzbrojonych w ten sposób nieruchomości Gmina sprzedała na rzecz inwestorów, którzy rozpoczęli swą działalności na tym terenie. Dla przedmiotowej transakcji Gmina zastosowała opodatkowanie według podstawowej stawki VAT. Z tytułu tej sprzedaży Gmina dokonała zatem rozliczenia VAT należnego. Pozostałe nieruchomości Gmina przeznaczyła do sprzedaży potencjalnym inwestorom.

Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedmiotowych inwestycji.

Właścicielem powstałych obiektów, tj. infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej oraz drogi dojazdowej do przedmiotowych nieruchomości, jest Gmina. Ww. infrastruktura pozostaje własnością Gminy i nie została przekazana na rzecz innego podmiotu.

Drogi dojazdowe wybudowane przez Gminę w ramach przedmiotowej inwestycji stanowią drogi gminne.

Faktury dokumentujące nabyte towary i usługi w ramach realizacji przedmiotowych inwestycji związanych z doprowadzeniem mediów, tj. infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej oraz wybudowaniem drogi dojazdowej do przedmiotowych nieruchomości wystawione są na Gminę.

Dokonane zakupy towarów usług, poniesione na doprowadzenie mediów, tj. infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej oraz na wybudowanie drogi dojazdowej do nieruchomości, o których mowa we wniosku, są/będą wykorzystywane do czynności, które w opinii Gminy, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Zrealizowane inwestycje polegające na budowie infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej oraz na budowie drogi dojazdowej do przedmiotowych nieruchomości należą do zadań własnych Gminy obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych w zakresie budowy infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej oraz sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego w zakresie budowy drogi dojazdowej do przedmiotowych nieruchomości.

Jak wskazano na wstępie, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zrealizowanie tego prawa możliwe jest wyłącznie jeżeli dokonane zakupy towarów i usług mają związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Należy podkreślić, iż nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim daje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy zauważyć, iż formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać więc oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Należy zauważyć, że nie zawsze możliwe jest wskazanie na ścisłe powiązanie podatku naliczonego z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Ważne jest, by związek ten w chwili dokonywania zakupów był oczywisty, a nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej. Co do zasady więc, odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy i obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, iż - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - nabyte towary i usługi, niezbędne do budowy infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej oraz drogi dojazdowej do nieruchomości w celu uzbrojenia terenów inwestycyjnych, nie pozostają w związku ze sprzedażą opodatkowaną tych terenów inwestycyjnych.

W przedmiotowej sprawie w zakresie budowy infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej oraz drogi dojazdowej do nieruchomości, pomimo że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym, związek taki nie występuje. Wnioskodawca, jako jednostka samorządu terytorialnego, realizując zadanie polegające na doprowadzeniu mediów, tj. infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej oraz na wybudowaniu alternatywnej drogi dojazdowej do przedmiotowych nieruchomości, wykonuje zadania własne, a zatem towary i usługi nabyte w ramach jego realizacji są związane z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Fakt, iż infrastruktura kanalizacyjna i wodociągowa oraz droga dojazdowa pośrednio związane są z realizacją inwestycji mających na celu podniesienie atrakcyjności gruntów przeznaczonych do sprzedaży, nie powoduje powstania związku podatku naliczonego dotyczącego poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi. Realizacja tych zadań należy do zadań własnych Gminy. Tym samym nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego, wynikający z treści art. 86 ust. 1 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowych zadań inwestycyjnych, ponieważ poniesione wydatki na infrastrukturę kanalizacyjną i wodociągową oraz na drogę dojazdową związane są z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwo, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej oraz drogi dojazdowej do nieruchomości. Natomiast wniosek w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży terenów inwestycyjnych i niekorzystania ze zwolnienia został rozpatrzony interpretacją Nr IPTPP2/443-776/13-6/AW.

Jednocześnie zaznacza się, że od 1 stycznia 2014 r. przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy otrzymał brzmienie: kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Przepis art. 86 ust. 13 ustawy od 1 stycznia 2014 r. brzmi: jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z kolei art. 88 ust. 4 ustawy brzmi następująco: obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.